Право на інформацію в податкових правовідносинах; ключові рішення у практиці Європейського суду справедливості та Європейського суду з прав людини в податкових спорах; роль висновків Верховного Суду у визначенні судових доктрин; реалії застосування електронних доказів в адмінпроцесі; проблеми доказування в спорах з питань ТЦУ, – не повний перелік питань, які обговорили експерти під час Круглого столу: «Актуальні проблеми адміністративного судочинства в податкових спорах».

Захід, організований Громадською організацією «Асоціація податкових радників», спільно з Національною школою суддів України, Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду та платформою “Taxlink”, Всеукраїнською громадською організацією «Асоціація адміністративних суддів» для суддів адміністративних судів, зібрав понад 150 учасників з різних регіонів України та став чудовим майданчиком для обміну думок та досвіду.

Цікаву та корисну тему щодо права на інформацію в податкових правовідносинах розкрив Данило Гетманцев, почесний президент ЮК Jurimex, експерт TaxLink, член Європейської асоціації податкових професорів, президент Асоціації податкових радників, доктор юридичних наук, професор.

Так, за словами пана Гетманцева, сьогодні у європейській судовій практиці простежується тенденція щодо зміщення балансу між правом на приватність та публічним інтересом в сторону останнього.

Аналізуючи загальний підхід ECHR щодо меж втручання держави у приватність, професор наводить справу Funke etc. v. France. Як вказав Суд у цій справі, протидіючи ухиленню від оподаткування, «держави мають право вдатися до деяких заходів, наприклад, огляду житла та виїмки, для встановлення речових доказів скоєного правопорушення … і переслідування винних в судовому порядку». Однак, «при цьому необхідно, щоб в законодавстві і практиці були достатні гарантії для захисту від зловживань». Зокрема, Суд як такий розглядає «відповідний судовий мандат».

Проблематика правомірності передання податкової інформації між державами яскраво відображена у справі Othymia Investments BV v. Netherlands. Тут ЄСПЛ встановив відсутність порушення статті 8 Конвенції з боку Нідерландів, які надали кореспонденцію платника податків Іспанії у справі, що не стосується ухилення від оподаткування заявника, проте не повідомили платника податків про таку передачу і не попередили його заздалегідь.

«В даному випадку Суд визнав втручання в право, передбачене статтею 8 Конвенції, таким, що відповідає закону, адже здійснене в інтересах економічного добробуту і є необхідним в демократичному суспільстві. Варто звернути увагу на те, що, хоча дії проводилися в інтересах не Нідерландів, а Іспанії, Суд розцінив інтереси останньої достатньою підставою для втручання в право з огляду на те, що економіки країн-учасниць ЄС складають єдине ціле», – акцентував увагу професор.

Аналізуючи проблему доступу платника до інформації про запити щодо нього, доповідач навів справу Sabou v Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, С-276/12, яка розглядалася Великою палатою Європейського суду справедливості. У цьому контексті було відзначено, що Суд розрізняє етап розслідування правопорушення, на якому інформація може збиратися таємно як від правопорушника, так і від інших осіб, та стадію спору платника податків з державою, де він повинен мати широкі можливості для ознайомлення та захисту. Згідно з Директивою Ради 77/799/ЄЕС, якщо запит є частиною розслідування, не вимагається, щоб запитуюча держава інформувала про нього платника податків.

А от у справі SATAKUNNAN MARKKINAPÖRSSI OY AND SATAMEDIA OY v. FINLAND йдеться про правомірність опублікування інформації про податкову поведінку платника. Тут Суд схиляється до того, що громадськість має право на отримання інформації і це є невід’ємним правом в демократичному суспільстві, яке в певних обставинах може поширюватися на життя громадських діячів. Однак, статті, спрямовані виключно на задоволення цікавості конкретної аудиторії щодо деталей приватного життя людини, не дивлячись на те, чи є ця людина відомою чи ні, не можуть вважатися такими, що здатні задовольнити суспільний інтерес.

Серед іншого, пан Гетманцев зазначив, що одночасно з переважанням публічного інтересу над приватним відбувається у деякій мірі зворотній процес – посилення захисту персональних даних у всіх сферах суспільних відносин. Важливою віхою стало прийняття та вступ у силу Загального регламенту щодо захисту персональних даних 2016/679 від 27 квітня 2016 року (GDPR).

«Очевидно, що відбувається процес правотворчості, виявлення права, пошуку саме тієї золотої середини, того розумного балансу між інтересами приватності і прозорості, який відповідав би сучасному розумінню ідеї справедливості», – констатує президент Асоціації податкових радників.

Щодо проблематики податкової інформації в Україні, було зазначено, що окреслені вище тренди європейської судової практики та регулювання податкової інформації поки повільно доходять до нашої країни – у нас на часі більш приземлені проблеми: відсутність мотивувальної частини у ППР та неможливість платника вимагати вилучення недостовірної інформації з баз даних ДФС про себе.

«Контролюючий орган, по суті, звільнений від вказування мотивів прийняття податкового повідомлення-рішення (зазначаються тільки формальні підстави – статті та пункти). Як наслідок, існує можливість контролюючого органу у ході спору змінювати мотиви прийняття спірного рішення, а орган правосуддя фактично зобов’язаний вдруге проводити перевірку платника. Крім того, в Україні платнику податку відмовляється у захисті прав щодо інформації (зокрема вилучення недостовірної інформації), яка міститься в різноманітних базах даних контролюючого органу. Відмовляючи у захисті, суди виходять з того, що інформація про платника є інформацією з обмеженим доступом, і сама по собі не створює правових наслідків для платника. Хоча така інформація відповідає під визначення публічної, а відтак платник податку має право як на ознайомлення з такою інформацією, так і на її зміну чи видалення, якщо інформація не відповідає дійсності», – нарікає професор та наводить відповідні статті ЗУ «Про доступ до публічної інформації» та позиції Верховний Суд України та нового Верховного Суду про статус інформації в базах ДФС.

Так, у Постановах ВСУ від 05.04.2016 у справі № 808/6685/14, від 13.12.2016 у справі № 804/17033/14 вказано: «Виходячи із системного тлумачення статей 71, 72, 74 ПК колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України дійшла висновку, що для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, яка надійшла за результатами податкового контролю і не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку».

У Постанові КАС/ВС від 19.06.2018 у справі № 826/91/15 вказано: «Дії контролюючого органу щодо внесення до АІС «Податковий блок» змін показників податкової звітності суб’єктів господарювання в частині податкового кредиту та податкових зобов’язань на підставі довідки без прийняття податкових повідомлень-рішень не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права».

На думку професора, така практика підходу судів потребує негайних змін, оскільки суперечить новітнім тенденціям у сфері захисту інформаційних прав (GDPR) та усталеній практиці Європейського суду з прав людини.

Наталія Блажівська, суддя Вищого адміністративного суду України, Віце-Президент Асоціації суддів адміністративних судів України, Президент IFA Ukraine проаналізувала нову практику Європейського суду з прав людини у податкових справах. Серед основних трендів, суддя відмічає значне послаблення режиму банківської таємниці, а також те, що інформація про майнові активи та операції стає доступною.

При цьому пані Блажівська проаналізувала виникнення різних спорів в контексті статті 8 Конвенції (Право на повагу до приватного життя) щодо надання інформації про фінансові та майнові активи, операції  платника податків у різних країнах.

Знакові «податкові справи» (стаття 8 Конвенції)

Справа G.S.B. v Switzerland стосувалася надання інформації швейцарським банком податковому органу Швейцарії для подальшої передачі інформації податковому органу США. Спір з приводу статусу банківської інформації та прав банка та податкового органу Швейцарії надавати таку інформацію податковим органам інших країн. ЄСПЛ визнав відсутність порушення Статті 8, оскільки отримання та надання інформації було здійснено відповідно до міжнародного договору.

Othymia Investments B.V v the Netherlands – схожа за контекстом справа про обмін банківською інформаціє між податковими органами Іспанії та Нідерландів без повідомлення особи, якої така інформація стосується. ЄСПЛ визнав відсутність порушення Статті 8, оскільки отримання та надання інформації було здійснено на підставі Директиви ЄС та мало «легітимну» мету. Крім того, ЄСПЛ зазначив, що в контексті Статті 8 попереднє повідомлення особи про надання інформації органам іншої держави не вимагається.

У справі M.N. and Others v San Marino судові органи Сан-Маріно надали органу слідства Італії інформацію про банківські активи юридичної особи, стосовно якої здійснювалося розслідування в Італії. Але, крім того, в пакеті інформації була також надана інформація про активи особи, яка безпосередньо не була учасником кримінального провадження. ЄСПЛ визнав порушення статті 8, оскільки податкові органи Сан-Маріно надали банківську інформацію слідчим органам Італії про активи особи, яка не була підозрюваною у кримінальній справі. ЄСПЛ визнав, що банківська інформація підпадає під зміст Статті 8 і її надання різним особам має здійснюватися виключно на підставі закону та задля «легітимної» мети.

Серед знакових «податкових» справ щодо порушення протоколу 7 до Конвенції, пані Блажівська називає A and B v Norway та Johannesson ao v Iceland. За словами судді, обидві справи є схожими за контекстом і стосуються питання притягнення до юридичної відповідальності за одне й те саме правопорушення та Протоколу 7. Мова йде про накладення штрафів на підставі податкового законодавства та притягнення до кримінальної відповідальності. Справи закінчились з різним результатом (у справі A and B порушення протоколу 7 визнано не було; у справі Johanesson порушення протоколу 7 було визнано).

Навколо обох справ ведуться численні наукові теоретичні дискусії і одностайного сприйняття висловлених позицій у європейських юридичних колах немає.

Суддя Верховного Суду Раїса Ханова розповіла учасникам про помилки, яких допускаються сторони у податкових спорах в частині доказування. «Я вважаю податкові спори найлегшою категорією адміністративних справ. Тому, що якщо в податкових спорах повно встановити фактичні обставини справи – рішення приходить само собою. Саме повнота встановлення обставин – основна проблема, яка на сьогодні має місце. На сьогоднішній день, скільки б я не отримала справ у провадження: 144 томи, 17, 9, чи 1 – проблематика належності засвідчення письмових доказів, які є у справі – залишається відкритою. З урахуванням того правонаступництва, яке є у процесуальному законі, вимога до письмового доказу була наступною: оригінал, або засвідчена копія. Неякісні, нечитаємі копії документів, не засвідчені ніким, – усе це притаманно сьогодні судовим справам», – нарікає суддя.

При цьому, вона нагадала учасникам круглого столу, що копії документів вважаються засвідченими належним чином, якщо їх засвідчено в порядку, встановленому чинним законодавством. Суд, за клопотанням учасника справи, або з власної ініціативи може витребувати у відповідної особи оригінали письмового доказу. Якщо він не наданий, а учасник справи, або суд ставить під сумнів відповідність поданої копії, такий доказ не береться судом до уваги. Учасник справи, який подає письмовий доказ в копіях, електронних копіях, повинен зазначити про наявність у нього, або іншої особи, оригіналу письмового доказу. Учасник справи підтверджує відповідність такої копії письмового доказу оригіналу, який знаходиться у нього, своїм підписом із зазначенням дати такого засвідчення.

Серед іншого, пані Ханова також відзначила, що на сьогоднішній день правила податкового обліку тісно стикуються з правилами бухгалтерського обліку. «Встановлюючи обставини, підтверджуючи фактичне здійснення господарських операцій, їх реальність – судді звертаються до ЗУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 року. Найчастіше судді застосовують 1,3 та 9 статті. Хочу звернути увагу саме на 9 ст, перша частина якої каже, що підставою для формування даних бухгалтерського обліку є первинний документ, а частина 2 ст. 9 встановлює вимоги до цього документа. Хоча, на мою думку, і інші положення цієї статті претендують на застосування норми прямої дії. Наприклад, ми дуже часто вживаємо слово «обачність», та сприймаємо це слово з точки зору свідомості, менше, як правову категорію, або таку категорію, яка зараз відпрацьовується саме судовою практикою. Але «обачність» це основний принцип бухгалтерського обліку та фінансової звітності і, при наявності конкретних обставин, може допомогти оцінити ту, чи іншу господарську операцію», – звертає увагу на юридичні нюанси суддя.

Старший партнер АО «Соколовський і Партнери» Тетяна Лисовець проаналізувала проблемні моменти електронних доказів у адміністративному процесі. Адвокат зазначила, що раніше письмовими доказами були документи (у тому числі електронні документи), акти, листи, телеграми, будь-які інші письмові записи, що містять в собі відомості про обставини, які мають значення для справи.

А речовими доказами були предмети матеріального світу, що містили інформацію про обставини, які мають значення для справи. Речовими доказами також були магнітні, електронні та інші носії інформації, що містять аудіовізуальну інформацію про обставини, що мають значення для справи.Наразі ж електронними доказами є інформація в електронній (цифровій) формі, що містить дані про обставини, що мають значення для справи, зокрема, електронні документи (текстові документи, графічні зображення, плани, фотографії, відео- та звукозаписи тощо), веб-сайти (сторінки), текстові, мультимедійні та голосові повідомлення, метадані, бази даних та інші дані в електронній формі. Такі дані можуть зберігатись, зокрема на портативних пристроях (картах пам’яті, мобільних телефонах та ін.), серверах, системах резервного копіювання, інших місцях збереження даних в електронній формі (в тому числі в мережі Інтернет).

Електронні докази подаються в оригіналі або в електронній копії, засвідченій електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України “Про електронний цифровий підпис”.

Учасники справи мають право подавати електронні докази в паперових копіях, посвідчених в порядку, визначеному законом. Паперова копія електронного доказу не вважається письмовим доказом.

Учасник справи, який подає копію електронного доказу, повинен зазначити про наявність у нього або іншої особи оригіналу електронного доказу.

Якщо подано копію (паперову копію) електронного доказу, суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи може витребувати у відповідної особи оригінал електронного доказу. Якщо оригінал електронного доказу не поданий, а учасник справи або суд ставить під сумнів відповідність копії (паперової копії) оригіналу, такий доказ не береться судом до уваги.

Учасник справи має право подати письмові докази в електронних копіях, посвідчених електронним цифровим підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до закону. Електронна копія письмового доказу не вважається електронним доказом.

При цьому доповідач навела ряд рішень та ухвал, що стосуються саме цієї категорії справ. У цьому контексті адвокат радить звернути увагу на Ухвалу ВС у справі №9901/644/18 від 20.09.2018 р.; рішення у справі № 826/19844/16 від 18 квітня 2018р; Ухвалу ВС від 12.04.2018 у справі №800/295/17; Ухвалу Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.03.2018 р. у справі №826/11546/16; Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18.04.2018 р. №826/97/18;

Лариса Антощук, керівник практики з вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine звернула увагу учасників круглого столу на актуальні питання доказування в спорах з питань трансфертного ціноутворення.

«Що перевіряють фіскальні органи в усіх країнах? Передусім, визначають справедливий розмір прибутку: такий, який мало б отримати асоційоване підприємство в кожній державі. Оцінюють правильність встановлення суб’єктами господарювання трансфертної ціни за відсутності ринкових чинників. Повертають «точку прибутку» в країну», – каже експерт.

За дослідженням КПМГ в Україні, загальна кількість справ з ТЦУ за вересень 2013 – серпень 2018 сягає 302. На користь ДФС – 113 справ (37 %); на користь платника – 189 справ (63 %).

Серед основних доказів у судових спорах з ТЦУ по суті Лариса Антощук називає письмові докази: документація з трансфертного ціноутворення, договори з додатками та додаткові угоди, укладені з контрагентами, отримані платником індивідуальні податкові консультації, установчі документи контрагентів, інформація з офіційних джерел. Отримана в онлайн-доступі інформація: дані з веб-сайтів, скріншоти веб сторінок, інформація з баз даних про компанії, відібрані для порівняльного дослідження (електронні та паперові носії). Додаткові докази (на підсилення позиції): висновок експерта (на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду); рецензія на висновок суду; консультаційні висновки економічних досліджень; посилання на практику іноземних судів та Настанови ОЕСР; довідки та листи іноземних податкови хорганів, посольств.

Серед основних доказів у «технічних» спорах з ТЦУ, адвокат називає: пов’язаності та/чи наявності контрагента в переліку низькоподаткових юрисдикцій/організаційно-правових форм; досягнення вартісних показників (річних і за операцією, яка може бути кваліфікована як контрольована); факт подачі Звіту про контрольовані операції, повноти декларування контрольованих операцій.

Лариса Антощук також висловила деякі прогнози щодо спорів по ТЦ у світлі знакових іноземних спорів:

• надалі активніше застосування концепції превалювання суті над формою: як під час перевірки з питань повноти донарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій, так і в процесі аналізу відповідних положень ст.39 та ін. Податкового кодексу (неможливість врегулювати всі правовідносини, у випадку колізій, ін.);
• використання інформації щодо особливостей корпоративної структури, фінансових показників діяльності із альтернативних джерел (не первинні документи, а бази даних –приватні, публічно доступні. ін.);
• презумпція правомірності рішень платника податків, якщо податковий орган НЕ доведе, що під час перевірки змінив підхід, обраний платником, попередивши про це платника і обґрунтувавши заміну підходу;
• увага до належності та допустимості доказів (питання до перекладу, способів отримання доказу, інформації, викладеній в доказі.

«Щодо того, що є і що можна очікувати в 2018-2020 рр. в Україні по спорах ТЦУ: колегіальний розгляд справ у суді першої інстанції (спір по суті; мотивація – особлива складність); поява перших рішень касаційної інстанції щодо ряду «технічних спорів»: (низькоподаткові юрисдикції, операції через комісіонера, правомірність застосування штрафних санкцій і т.п.) та повернення на новий розгляд спорів «по суті»; поява спорів, отриманих через «спецзапити» у зарубіжні компетентні органи; збільшення випадків використання Настанов OECD з ТЦ для ТНК и податкових служб, практики ЄСПЛ, індивідуальних податкових консультацій, практики іноземних судів; перехід в економічну складову спору по ТЦ (відхід від формальних тлумачень норм ПК, збільшення рішень у спорах «по суті» -провадження в яких відкрито в 2017р); збільшення кількості спорів щодо застосування штрафних санкцій за неподачу або несвоєчасну подачу звіт або уточнюючого звіту про КО (правила, що діють з 01.01.2017р.); залучення експертів, спеціалістів у процес, пошук нових способів доказування (з урахуванням попередніх помилок в процесі та нових правил КАСУ); інші процесуальні особливості: можливість застосувати «верхню межу» при сплаті судового збору (1,5%, але не більше 350 прожит. мін.)», – резюмує експерт.

Презентації:

1. Право на інформацію в податкових правовідносинах. Судова практика – Гетманцев Данило Олександрович

2. Ключові рішення у практиці Європейського суду справедливості та Європейського суду з прав людини в податкових спорах – Блажівська Наталія Євгенівна

3. Електронні докази в адміністративному процесі. Реалії застосування – Лисовець Татьяна Василівна

4. Питання доказування в спорах з питань трансфертного ціноутворення – Антощук Лариса Петрівна