МСБУ 32 описывает финансовый инструмент как "договор, в результате которого возникает финансовый актив (ФА) у одного предприятия и финансовое обязательство (ФО) или долевой инструмент – у другого".

В торговых операциях финансовому активу соответствует дебиторская задолженность продавца, а финансовому обязательству – кредиторская задолженность поставщика.

Другими словами, как только поставщик дает согласие подождать с получением денег за поставленный товар или выполненную работу под определенные гарантии должника, возникает финансовый инструмент.

Дебиторская и кредиторская задолженность может возникать и на условиях предоплаты, когда дебитором стает поставщик, а кредитором – уплативший аванс покупатель. Но финансовый инструмент в таком случае не возникает, поскольку заключительной операцией будет поставка товара/услуги, а не движение денег.

Признание и оценка

При первоначальном признании финансовые активы и обязательства в торговых операциях оцениваются сторонами по справедливой стоимости, которая, как правило, соответствует исторической (договорной) стоимости. Справедливая стоимость уточняется и на каждую дату отчетности, пока существует финансовый инструмент. Если есть отклонения – они отражаются через прибыли и убытки.

Как правило, торговая задолженность является краткосрочной. Но если имеет место значительная (свыше 12 месяцев) отсрочка платежей, задолженность подлежит дисконтированию.

МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение" определяет справедливую стоимость финансового актива либо обязательства как сумму, на которую может быть обменян актив или исполнено обязательство при совершении операции между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

Если не брать во внимание изменение стоимости инвалютных финансовых обязательств, регулируемых МСБУ 21, справедливая стоимость беспроцентной торговой задолженности (как дебиторской, так и кредиторской) не может быть выше первоначальной. Поэтому проверка справедливой стоимости сводится к уточнению действительности финансовых обязательств и тестированию на обесценение финансовых активов.

Финансовый актив или их группа обесцениваются, если существует объективное подтверждение обесценения в результате одного или нескольких событий, влияющих на ожидаемые будущие денежные потоки. Такими событиями могут быть:

а) значительные финансовые затруднения должника;

б) нарушение договора, например, неуплата или нарушение сроков очередного платежа;

в) предоставление кредитором должнику уступок, экономически или юридически связанных с финансовыми затруднениями дебитора, которые не были бы предоставлены в противном случае;

г) возможность банкротства или иного рода финансовой реорганизации должника.

Даже если такая информация была получена после отчетной даты, пункт 9 МСБУ 10 "События после окончания отчетного периода" относит подобные события к корректирующим.

Бухгалтерский учет торговых операций

Текущая дебиторская задолженность за товары, работы, услуги признается активом продавца одновременно с определением дохода от реализации товаров, работ, услуг.

Для учета дебиторской задолженности покупателей и заказчиков используется счет 36  "Расчеты с покупателями и заказчиками", который в условиях учета по МСФО имеет смысл дополнить как минимум следующими субсчетами:

____________
¹ Для отражения резерва сомнительных долгов украинский план счетов предусматривает отдельный счет 38. Но мы рекомендуем по каждому счету расчетов с дебиторами (18, 36, 37), а также ценных бумаг создавать свой контрактивный субсчет. Тогда общее дебетовое сальдо по каждому из таких счетов будет отражать корректно оцененную сумму соответствующей дебиторской задолженности.

Возникновение задолженности – по дебету счета 36 в корреспонденции со счетами доходов, а погашение – по кредиту счета 36 в корреспонденции со счетами денежных средств, их эквивалентов и расчетов.

При этом другая сторона сделки одновременно признает у себя текущую кредиторскую задолженность за товары, работы, услуги с оприходованием на баланс товаров, необоротных активов либо признанием расходов. Применяемый счет для учета торговых обязательств – 63  "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с субсчетами:

Здесь отражение в учете с точностью до наоборот: возникновение кредиторской задолженности – по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетами запасов, инвестиций, расходов, а ее погашение – по дебету счета 63 в корреспонденции с кредитом расчетно-денежных счетов.

Особое внимание следует уделять правильному документированию операций. Ключевая роль в документировании торговых операций принадлежит первичным документам, отсутствие или ненадлежащее оформление которых может быть основанием для непризнания сделки как таковой либо контрагентом, либо контролирующим органом.

Таблица 1: Первичные документы в торговых операциях

Расчеты за товары, услуги могут проводиться и на условиях бартера. Если такая форма расчета предусмотрена изначально при заключении договора или четко оговорена позже в допсоглашении, как торговая кредиторская, так и дебиторская задолженности прекращают соответствовать определению финансового инструмента.

Представление в отчетности

Минимальный перечень статей, подлежащих раскрытию в Отчете о финансовом положении, приведен в п. 54 МСБУ 1 "Представление финансовой отчетности". Несмотря на то, что указанный стандарт предусматривает для всех операционных дебиторов и кредиторов статьи  "Торговая и прочая дебиторская задолженность" и " Торговая и прочая кредиторская задолженность" соответственно, на практике обычно их разделяют на торговую и прочую составляющие.

Торговая дебиторская задолженность, согласно обновленной редакции МСФО 7 "Финансовые инструменты", включается в состав финансовых активов, оцененных по справедливой стоимости через прибыли и убытки. Торговая кредиторская задолженность – в финансовые обязательства по справедливой стоимости через прибыли и убытки.

Прочие дебиторы могут включать в свой состав как финансовые (например, выданные ссуды), так и нефинансовые активы (например, предоплаты уплаченные). Аналогично и с прочими текущими обязательствами.

Что касается раскрытия дополнительной информации о рассматриваемых категориях финансовых инструментов, то МСФО требует приводить в примечаниях следующее:

а) основные принципы учетной политики, включая базу оценки, использованную при подготовке финансовой отчетности, и прочие принципы учетной политики, уместные с точки зрения понимания финансовой отчетности, в том числе и относительно финансовых инструментов;

б) максимальный уровень кредитного риска финансовых активов на конец отчетного периода и величину, на которую все связанные финансовые инструменты уменьшают этот риск;

в) сумму изменения справедливой стоимости финансового актива (в течение периода и нарастающим итогом) в соотношении с изменениями кредитного риска;

г) справедливую стоимость финансового обязательства на конец отчетного периода (если есть надежная возможность ее определить);

д) другую информацию, уместную для понимания сути финансовых активов и обязательств, а также для оценки их влияния на финансовую отчетность.

Ниже представлен условный пример числового раскрытия статей "Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги" и "Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги" в соответствии с требованиями МСФО в примечаниях к отчетности за 2014 год.

Выводы

1. В ходе осуществления операций купли-продажи товаров, работ, услуг, ценных бумаг и прочих ценностей могут возникать торговая дебиторская задолженность продавца и торговая кредиторская задолженность покупателя, которые соответственно являются финансовым активом и финансовым обязательством.

2. Когда расчеты осуществляются на условиях предоплаты, а также в бартерных договорах, когда завершающая операция не носит денежный характер, финансовые инструменты не возникают.

3. Первоначальное признание торговых финансовых инструментов на балансе предприятий осуществляется по справедливой стоимости, которая, как правило, соответствует исторической.

4. Хозяйственные операции, приводящие к возникновению финансовых инструментов, должны быть надлежаще оформлены как на уровне договора, так и первичного документирования.

5. В дальнейшем справедливая стоимость торговой дебиторской и кредиторской задолженности может измениться, что приведет к изменению финансового результата от операционной деятельности. В связи с этим указанные финансовые инструменты относятся к категориям финансовых активов, оцененных по справедливой стоимости через прибыли и убытки, и финансовых обязательств по справедливой стоимости через прибыли и убытки.

6. В балансе торговую дебиторскую задолженность покупателей и торговую кредиторскую задолженность поставщикам принято представлять отдельно от прочих задолженностей.

7. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать всю количественную и качественную информацию о финансовых инструментах, которая может быть полезна пользователям финансовой отчетности, соблюдая при этом необходимый уровень конфиденциальности.