Для производственных предприятий калькулирование себестоимости продукции – насущная необходимость. И хотя в этой сфере большинство вопросов решает само предприятие, есть методические основы, на которые необходимо ориентироваться всем без исключения. О них расскажет издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН.
Основным нормативным документом, определяющим порядок формирования себестоимости продукции, является П(С)БУ 16. Этот документ очерчивает общие принципы формирования себестоимости, тогда как непосредственная процедура и специфика излагаются в отраслевых методических рекомендациях.
В частности, производственные предприятия руководствуются Методрекомендациями № 373. В некоторых отраслях используются отдельные методрекомендации, например в сфере перевозок – Методрекомендации № 65, в строительной сфере – Методрекомендации № 573.
Виды калькуляции
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) – совокупность приемов и способов, обеспечивающих исчисление в денежном выражении себестоимости единицы отдельных видов произведенной предприятием продукции (работ, услуг) в разрезе статей расходов. На основе калькуляции определяют себестоимость продукции, которая, в свою очередь, может быть разной:
Объекты калькулирования себестоимости продукции взаимосвязаны с объектами учета расходов производства и на практике, как правило, совпадают, но могут иметь и отличия.
Обязательными для производственных предприятий являются составление фактической (отчетной) калькуляции и расчет фактической (отчетной) себестоимости. Плановая и нормативная калькуляция составляются по усмотрению предприятия и используются в основном для целей управленческого учета.
В то же время составление нормативной калькуляции в обязательном порядке требуется при использовании нормативного метода затрат. Оценка по нормативным затратам заключается в применении норм расходов на единицу продукции (работ, услуг), которые установлены предприятием с учетом нормальных уровней использования запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен. Оценка продукции по нормативным затратам корректируется до фактической производственной себестоимости (п. 21 П(С)БУ 9).
Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) происходит по трем этапам:
1) рассчитывается себестоимость выпущенной продукции в целом,
2) определяется фактическая себестоимость каждого вида продукции,
3) рассчитывается себестоимость единицы продукции.
Для целей бухгалтерского учета обязательными являются 2-й и 3-й этапы, 1-й же этап предприятия применяют исходя из целей и особенностей организации управленческого учета.
Калькуляция как документ
Составленная калькуляция себестоимости продукции по своему назначению не соответствует признакам первичного документа, поскольку ею не фиксируются какие-либо хозяйственные операции, распоряжения или разрешения на проведение хозяйственной операции (письмо Минфина от 15.02.2013 г. № 31-08410-07/23-357/246).
Однако при проверках налоговики могут потребовать предъявить этот документ, и предприятиям лучше его представить (см. письмо ГНСУ от 29.03.2013 г. № 1870/А/22-2314). В некоторых случаях при разрешении спорных вопросов требуют представления калькуляции и суды.
Объекты калькулирования
Согласно п. 4 П(С)БУ 16 объект расходов – продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов.
При этом под объектами учета производственных расходов понимается группировка затрат производства в текущем учете, дающая возможность определять себестоимость продукции по ее видам, процессам, способам и местам производства (п. 302 Методрекомендаций № 373).
Объектами учета производственных расходов являются: изделия, их отдельные части (узлы, детали), группы однородных изделий, производства, процессы, фазы, стадии, переделы технологических процессов, отдельные операции, заказы, виды деятельности и т. п. (п. 302 Методрекомендаций № 373).
Калькуляционная единица – это количественная мера конкретного объекта калькулирования. Она является метрической единицей измерения конкретного объекта.
Калькуляционные единицы обычно разграничивают так:
• натуральные единицы – соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется потребителям (штуки, строительный объект, единицы массы, длины, площади (килограммы, тонны, литры, кубические метры, погонные метры) и др.);
• условно-натуральные единицы – применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида, обезличенные швейные изделия одного вида, тонна-километр, киловатт-час и др.);
• приведенные единицы – применяются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (спирт 100%-й крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.);
• эксплуатационные единицы – используются для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (единица мощности машин, агрегатов, двигателей, производственной мощности установок и сооружений, параметры приборов, полезная площадь (или объема) зданий и др.);
• единицы работ – используются в производствах, связанных со строительством, ремонтом, предоставлением транспортных услуг (одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.);
• единицы времени (машино-день, машино-час, нормо-час и др.).
В некоторых отраслях используют также стоимостные единицы – затраты на одну гривню товарной продукции в ценах выпуска или реализации (например, 1000 грн консультационных услуг).
Калькуляционная единица продукции должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении (п. 491 Методрекомендаций № 373).
Перечень основных калькуляционных единиц и объектов калькулирования приведен в приложении 6 к Методрекомендациям № 373:
Таблица 1
№ п/п | Объект калькулирования | Калькуляционная единица |
1 | Производственный заказ | группа однородных изделий |
типовой представитель группы | ||
объект работ, услуг | ||
изделие | ||
узел | ||
деталь | ||
условная единица | ||
2 | Изделие | типовой представитель группы однородных изделий |
группа однородных изделий | ||
комплект | ||
узел | ||
деталь | ||
типоразмер | ||
артикул | ||
марка | ||
3 | Продукт (полуфабрикат) | весовая единица в пересчете: на стандарт продукта, на принятый условный стандарт, на другие натуральные единицы |
весовая единица в натуре: кг, тыс. кг, т, тыс. т | ||
натуральные единицы: штука, тысяча штук, комплект, тысяча комплектов, метр, квадратный метр, кубический метр, погонный метр, тысяча метров, тысяча квадратных метров, тысяча кубических метров, тысяча погонных метров, литр, декалитр, рулон, пачка, условная единица | ||
4 | Передел (стадия, фаза) | стадия технологического процесса |
фаза технологического процесса | ||
полуфабрикат | ||
продукт |
Для цехов вспомогательного производства калькуляционные единицы определенного вида работ приведены в приложении 7 к Методрекомендациям № 373.
Состав расходов, включаемых в себестоимость
В соответствии с п. 11 П(С)БУ 16 перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием.
В то же время при разработке калькуляции предприятие должно руководствоваться нормами П(С)БУ 16, в котором указан общий состав расходов, включаемых в себестоимость продукции.
В частности, себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) определяют так:
Составляющие производственной себестоимости продукции представлены в таблице 2.
Таблица 2
№ п/п | Элемент расходов | Составляющие расходов | Примечания |
1 | Прямые материальные расходы (п. 12 П(С)БУ 16) | Стоимость сырья и основных материалов, которые образуют основу производимой продукции | Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, изложенном в п. 11 П(С)БУ 16 |
Стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий | |||
Стоимость вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов | |||
2 | Прямые расходы на оплату труда (п. 13 П(С)БУ 16) | Заработная плата и другие выплаты рабочим, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов | Иногда на практике бывает сложно непосредственно отнести заработную плату рабочих к конкретному объекту расходов. В таких случаях расходы распределяют между объектами исходя из принятой на предприятии системы распределения, которую указывают в приказе об учетной политике |
3 | Прочие прямые расходы (п. 14 П(С)БУ 16) | Все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности: отчисления на социальные мероприятия (единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование); плата за аренду земельных и имущественных паев; амортизация; потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов), уменьшенной на ее справедливую стоимость, и расходов на исправление такого технически неизбежного брака | Прочие расходы также обычно распределяют между объектами калькулирования исходя из установленной на предприятии базы распределения, которую следует указать в приказе об учетной политике (об учете производственного брака см. статьи "Учет производственного брака: общие моменты", "Учет внутреннего производственного брака" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 28 за 2016 год)) |
4 | Переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы (п. п. 15, 16 П(С)БУ 16) | Состав общепроизводственных расходов приведен в п. 15 П(С)БУ 16 | Учет общепроизводственных расходов рассмотрен в статье "Формирование себестоимости: общепроизводственные расходы" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 30 за 2016 год) |
Производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость сопутствующей продукции, которая реализуется, и стоимость сопутствующей продукции в оценке возможного ее использования, которая используется на самом предприятии (п. 11 П(С)БУ 16).
Также на эту тему читайте материал "Формирование себестоимости: способы и методы калькулирования" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 30 за 2016 год).
1. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.
2. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.
3. Методрекомендации № 65 – Методические рекомендации по формированию себестоимости перевозок (работ, услуг) на транспорте, утвержденные приказом Минтранса от 05.02.2001 г. № 65.
4. Методрекомендации № 373 – Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденные приказом Минпромполитики от 09.07.2007 г. № 373.
5. Методрекомендации № 573 – Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Минрегионстроя от 31.12.2010 г. № 573.