This version of the page http://www.avers.dp.ua/documents/new3143.htm (0.0.0.0) stored by archive.org.ua. It represents a snapshot of the page as of 2007-04-09. The original page over time could change.

Виды штрафных санкций, применяемых налоговыми органами

Закон Украины от 04.12.90 г. № 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" (далее - Закон о налоговой службе) содержит широкий перечень функций, прав и обязанностей органов государственной налоговой службы, к каковым, в частности, относится применение и взыскание финансовых (штрафных) санкций.

Специальным законом по вопросам налогообложения, устанавливающим порядок начисления и уплаты штрафных санкций, которые применяются к налогоплательщикам налоговыми органами, является Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181). Кроме этого, налоговые органы при начислении штрафных санкций руководствуются, в том числе, следующими нормативно-правовыми документами:

-        Закон Украины от 06.07.95 г. № 265/95-ВР "О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг";

-        Указ Президента Украины от 12.06.95 г. № 436/95 "О применении штрафных санкций за нарушение норм по регулированию обращения наличности";

-        Указ Президента Украины от 28.06.99 г. № 761/99 "Об упорядочении механизма уплаты рыночного сбора";

-        Закон Украины от 23.09.94 г. № 185/94-ВР "О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте";

-        Порядок применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства, утвержденный приказом ГНАУ от 04.10.99 г. № 542;

-        Порядок наложения штрафов за нарушение законодательства о рекламе, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 26.05.2004 г. № 693;

-        Порядок применения финансовых санкций, предусмотренных статьей 17 Закона Украины "О государственном регулировании производства и обращения спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 02.06.2003 г. № 790;

-        Инструкция о порядке применения и взыскания штрафных (финансовых) санкций органами государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГНАУ от 17.03.2001 г. № 110 (далее - Инструкция № 110).

Начисление штрафных санкций осуществляется налоговыми органами по фактам нарушения требований законодательных и нормативных актов, установленным в результате проведения проверок.

Следует отметить, что во время проведения проверок работники налоговых органов могут обнаружить и другие факты нарушения норм действующего законодательства, которые непосредственно ими не контролируются. В этом случае налоговые органы информируют соответствующий орган о таком факте нарушения. Так, например, в письме от 10.10.2002 г. № 15609/7/23-1017 ГНАУ сообщает, что об установленных фактах нарушения полноты начисления сбора и использования средств для финансирования расходов, связанных со строительством, реконструкцией, ремонтом и содержанием автомобильных дорог общего пользования, органы государственной налоговой службы информируют региональные отделения Укравтодора Министерства транспорта Украины.

штрафные санкции за нарушения налогового законодательства

Как уже было отмечено выше, Закон № 2181 является специальным законом по вопросам налогообложения, который устанавливает порядок начисления и уплаты штрафных санкций, применяемых к налогоплательщикам контролирующими органами, в том числе за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности. Виды и порядок применения штрафных санкций за нарушения налогового законодательства установлены ст. 17 Закона № 2181, в соответствии с которой была разработана Инструкция № 110.

Согласно п.п. 1.5 ст. 1 Закона № 2181 штрафная санкция (штраф) - плата в фиксированной сумме или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета пени и штрафных санкций), которая взимается с налогоплательщика в связи с нарушением им правил налогообложения, определенных соответствующими законами. При этом следует отметить, что в п. 2.2 Инструкции № 110 ГНАУ под налоговым обязательством, в частности, понимает и штрафные (финансовые) санкции.

Рассматривая вопрос о сфере применения указанных выше нормативных документов, следует отметить следующую специфику начисления штрафных санкций по единому налогу и по нарушениям в сфере внешнеэкономической деятельности:

-        несмотря на то, что единый налог не входит в перечень общегосударственных налогов и сборов, установленный ст. 14 Закона Украины "О системе налогообложения", на которые распространяется действие Закона № 2181, по мнению ГНАУ, высказанному в письмах от 27.03.2001 г. № 4016/7/15-1317 и от 11.06.2002 г. № 168/4/15-1310, штрафные санкции за нарушение порядка уплаты единого налога должны применяться в соответствии с нормами именно Закона № 2181. В пользу противоположного вывода говорит и приведенное выше определение "штрафной санкции", которая применяется за нарушение правил налогообложения, установленных законами. Так как правила уплаты единого налога установлены указом, то можно сделать вывод, что штрафные санкции по Закону № 2181 к единоналожникам применять нельзя. Однако повторимся, что на практике единоналожников штрафуют по нормам упомянутого закона;

-        хотя в преамбуле Закона № 2181 и указано, что его действие распространяется на уплату пени и штрафных санкций за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности, на практике порядок применения санкций за данные виды нарушений регулируется нормами валютного законодательства.

На практике встречаются случаи, когда уплаченные суммы налоговых обязательств не попадают в бюджет по вине банка. Согласно п.п. 16.5.1 п. 16.5 ст. 16 Закона № 2181 за нарушение сроков перечисления налогов, сборов (обязательных платежей) в бюджеты или государственные целевые фонды, установленных Законом Украины "О платежных системах и переводе денег в Украине", банк уплачивает пеню за каждый день просрочки, включая день уплаты, в размерах, установленных п.п. 16.4.1 п. 16.4 ст. 16, и штрафные санкции, установленные п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, а также несет другую ответственность, установленную этим законом, за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога, сбора (обязательного платежа) в бюджет или государственный целевой фонд. При этом плательщик налогов, сборов (обязательных платежей) освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление таких платежей в бюджеты и государственные целевые фонды, включая начисленную пеню или штрафные санкции. Подробнее данный вопрос рассмотрен в теме Нарушение сроков уплаты налогового обязательства по вине банка.

Отметим, что согласно п. 1.3 ст. 1 Закона № 2181 в случае несвоевременной уплаты сумм штрафных санкций такие суммы признаются налоговым долгом, процедура взыскания которого установлена Законом № 2181.

Штрафные санкции, налагаемые на налогоплательщиков в соответствии со ст. 17 Закона № 2181, условно можно разделить на следующие группы:

-        штрафные санкции за непредставление налоговых деклараций;

-        штрафные санкции за занижение налоговых обязательств, выявленное в результате проверок налоговым органом;

-        штрафные санкции в результате выявления арифметических или методологических ошибок в представленной налоговой декларации;

-        штрафные санкции в случае, когда начисление налогового обязательства возлагается на налоговый орган;

-        штрафные санкции за неуплату или несвоевременную уплату налоговых обязательств;

-        штрафные санкции за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге;

-        штрафные санкции за продажу (отчуждение) товаров или осуществление денежных выплат без предварительного начисления и уплаты налога;

штрафные санкции за непредставление налоговых деклараций

В случае непредставления налогоплательщиком в сроки, установленные законодательством, налоговой декларации на такого налогоплательщика налагаются штрафные санкции в размере 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (170 грн.) за каждое такое непредставление или ее (декларации) задержку (п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181). Если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства на основании непредставления налогоплательщиком в установленные сроки налоговой декларации, то дополнительно к указанному выше штрафу налогоплательщик уплачивает штраф в размере 10% суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более 50% суммы начисленного налогового обязательства и не менее 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (п.п. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181).

Инструкция № 110 в части применения рассматриваемых штрафных санкций практически дублирует нормы Закона № 2181.

Таким образом, к налогоплательщикам, не представившим или несвоевременно представившим налоговую декларацию налоговыми органами могут быть одновременно применены 2 штрафа.

Следует отметить, что не каждая декларация или расчет, представляемые в орган государственной налоговой службы, являются налоговой декларацией. Согласно п. 1.11 ст. 1 Закона № 2181 налоговой декларацией, расчетом является документ, предъявляемый налогоплательщиком в контролирующий орган в сроки, установленные законодательством, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа). То есть для признания представляемого в налоговый орган документа налоговой декларацией должны быть выполнены следующие условия:

-        законодательством предусмотрено представление документа;

-        установлены сроки его представления (подробнее см. тему Сроки представления налоговой декларации);

-        на основании представляемого документа осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа).

Так, например, форма № 1ДФ "Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога", утвержденная приказом ГНАУ от 29.09.2003 г. № 451, не является налоговой декларацией, поскольку на ее основании не осуществляется начисление и уплата налога с доходов. Также не является налоговой декларацией форма № 1-ПП "Отчет о суммах полученных льгот по налогообложению", утвержденная приказом ГНАУ и Госкомстата от 23.07.2004 г. № 419/453, поскольку содержащиеся в ней данные свидетельствуют о льготах, полученных субъектом предпринимательства в своей деятельности. То есть штрафные санкции, предусмотренные п.п. 17.1.1 и п.п. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, к плательщикам, несвоевременно представившим или же не представившим указанные формы, применяться не могут. Однако следует заметить, что налогоплательщик в этом случае может быть привлечен к административной ответственности.

В соответствии Законом № 2181, налогоплательщик имеет право направить налоговую декларацию в налоговую инспекцию почтой с описью вложенного и уведомлением о вручении. При этом орган налоговой службы может не признать поданный налогоплательщиком отчет налоговой декларацией. Основаниями для непризнания отчетности могут являться:

-        отсутствие подписей должностных лиц;

-        отсутствие печати налогоплательщика;

-        отсутствие обязательных реквизитов.

Если налоговый орган принял решение о непризнании представленной отчетности декларацией, налогоплательщик, который подал такой отчет, обязан либо представить новую декларацию и уплатить штраф, либо обжаловать решение налогового органа в порядке апелляционного согласования. Таким образом, направляя декларацию по почте, следует с особым вниманием отнестись к заполнению ее обязательных реквизитов, а также наличию печати и подписей должностных лиц предприятия.

Следует выделить также следующие особенности при начислении штрафных санкций за несвоевременное представление или непредставление налоговой декларации:

-        в соответствии с п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона № 2181 в случае непредставления или несвоевременного представления декларации в установленный срок активы налогоплательщика попадают в налоговый залог. Однако решением КСУ от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 данная норма была признана неконституционной. То есть с 24 марта 2005 года непредставление или несвоевременное представления декларации не является основанием для возникновения налогового залога;

-        в случае непредставления налогоплательщиком форм обязательной отчетности, к которым относятся налоговые декларации, в соответствии со ст. 111 Закона о налоговой службе контролирующие органы имеют право на проведение внеплановой проверки этого налогоплательщика;

-        не действуют сроки давности, определенные п.п. 15.1.2 п. 15.1 ст. 15 Закона № 2181. То есть налоговый орган может начислить налоговое обязательство или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности;

-        при процедуре ликвидации предприятия в периоде между датой подачи заявления о ликвидации и датой проведения проверки ликвидируемого предприятия налоговым органом должны представляться все необходимые налоговые декларации, и, соответственно, их непредставление влечет за собой применение указанных выше штрафных санкций.

Примеры начисления штрафных санкций

Пример 1. Предприятие "Янтарь" 22 апреля 2005 года представило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость за март 2005 года. Предельный срок представления декларации по НДС за этот период - 20 апреля 2003 года. К предприятию, согласно п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, должен быть применен штраф в размере 170 грн.

Пример 2. Предприятие "Сигма" приобрело 5 мая 2005 года автомобиль и своевременно перечислило налог с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов в бюджет. Расчет суммы налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов представлен в налоговую инспекцию 23 мая. В соответствии с требованиями ст. 5 Закона Украины "О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов" расчет по налогу должен был быть представлен до 15 мая 2003 года. К предприятию, согласно п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, должен быть применен штраф в размере 170 грн.

Пример 3. Предприятие "Игрек" 27 декабря 2004 года принимает решение о ликвидации предприятия. 28 декабря 2004 года предприятие представляет в налоговую инспекцию все требуемые для снятия с учета документы (п. 8.1.1 Инструкции о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80). Ликвидационная проверка предприятия "Игрек" налоговыми органами проведена 24 июня 2005 года. Проверкой установлено, что за 2005 год предприятие не представляло в налоговую инспекцию всю отчетность. Условно примем, что предприятие должно было представлять только декларации о прибыли и НДС. То есть предприятием была представлена последняя отчетность: декларация о прибыли за 2004 год и декларация по НДС за декабрь 2004 года.

К предприятию, согласно п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, должен быть применен штраф в размере 1 020 грн. (170 грн. за непредставление декларации о прибыли за I квартал и 850 грн. за непредставление деклараций по НДС за январь - май).

Пример 4. Предприятие "Феникс" 1 сентября 2004 года приобретает земельный участок. С момента приобретения налог на землю не уплачивался, отчетность по налогу на землю в налоговые органы не представлялась. Данное нарушение было обнаружено работниками налоговых органов во время проверки в июле 2005 года.

Расчет штрафных санкций в этом случае будет выглядеть следующим образом:

Предельный срок представления расчета

Количество месяцев задержки представления расчета

Сумма начисленного налогового обязательства

Сумма штрафа согласно п.п. 17.1.1 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181

Сумма штрафа согласно п.п. 17.1.2 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181

01.10.2004 г.

10

2 000

170

1 000*

01.02.2005 г.

6

6 000

170

3 000**

Всего

-

8 000

340

4 000

* Так как (2 000 х 10 х 10%) > 50% начисленного налогового обязательства, то сумма штрафа составляет 50% такого обязательства.

** Так как (6 000 х 6 х 10%) > 50% начисленного налогового обязательства, то сумма штрафа составляет 50% такого обязательства.

Всего предприятию необходимо будет уплатить недоплату в сумме 8 000 грн. и штраф в сумме 4 340 грн.

штрафные санкции за занижение налоговых обязательств, выявленное в результате проверок

Пожалуй, одним из самых напряженных моментов при проведении плановой или внеплановой проверки субъекта предпринимательской деятельности работниками налоговых органов является ее завершение. Так как чаще всего в результате проведения проверки осуществляется доначисление суммы налогового обязательства, то у плательщиков возникает вполне законный вопрос в правильности расчета штрафных санкций за занижение этих обязательств.

Согласно п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 при выявлении в результате документальной проверки хозяйственной деятельности налогоплательщика занижения или завышения суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях, такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в размере 10% от суммы недоплаты (занижения суммы налогового обязательства) за каждый из налоговых периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного платежа) начиная с налогового периода, на который приходится такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа, но не более 50% такой суммы и не менее 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан совокупно за весь срок недоплаты, вне зависимости от количества прошедших налоговых периодов.

У ГНАУ своя точка зрения по вопросу исчисления данных штрафов. Процедура расчета штрафа, в соответствии с требованиями п. 6.1.3 Инструкции № 110, состоит из нескольких этапов и выглядит следующим образом:

-        недоплата определяется как разница между суммой налогового обязательства, определенной налоговым органом в результате проверки, и суммой налогового обязательства, заявленной в декларации;

-        суммы недоплат определяются по каждой из деклараций по всем налоговым периодам, в которых они обнаружены (например, по налогу на прибыль представляются квартальные декларации, то есть за год может быть не более 4 сумм недоплат);

-        сумма штрафных санкций определяется по всем налоговым периодам, в которых были обнаружены суммы недоплат и по которым начислены штрафные санкции. То есть каждая недоплата умножается на 10% и на количество периодов, начиная с налогового периода, на который приходится предельный срок подачи декларации, и заканчивая налоговым периодом, на который приходится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от контролирующего органа;

-        максимальный и минимальный размер штрафа исчисляется от совокупной суммы недоплат (то есть суммируются суммы всех недоплат, без учета завышения налоговых обязательств);

-        к уплате определяются суммы штрафных санкций, не превышающие 50% от всех сумм недоплат, но не менее 170 грн.

Таким образом, для расчета штрафных санкций, прежде всего, следует определить:

-        сумму недоплаты (сумму заниженного налогового обязательства);

-        количество базовых налоговых (отчетных) периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты.

Количество таких периодов можно определить по следующей формуле:

К = R - (N - n х P), где

К - количество базовых налоговых (отчетных) периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты;

R - период, в котором получено налоговое уведомление;

N - период, за который выявлена недоплата;

n - количество лет, прошедших от года, за который выявлена недоплата, до текущего года (min = 0, max = 3);

P - количество базовых налоговых (отчетных) периодов в году.

Пример 1. При проведении внеплановой проверки предприятия "Агент" работниками налоговых органов обнаружен факт неправомерного отнесения предприятием к составу валовых расходов в октябре 2003 года затрат, не подтвержденных документально. По результатам проверки оформляется акт и 25 июля 2005 года плательщику вручается налоговое уведомление. Подставим значения в нашу формулу:

К = 3 - (4 - 2 х 4), где

3 - III квартал 2005 года (период, в котором получено налоговое уведомление);

4 - IV квартал 2003 года (период, за который выявлена недоплата);

2 - количество лет, прошедших от года, за который выявлена недоплата, до текущего года (2005 - 2003);

4 - количество отчетных периодов по налогу на прибыль в году.

Таким образом, количество периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты, будет равно 7.

С целью исчисления рассматриваемых штрафов под базовым налоговым (отчетным) периодом для земельного налога, фиксированного сельскохозяйственного налога и налога с владельцев транспортных средств берется календарный месяц (п. 6.1.3 Инструкции № 110).

Пример 2. При проведении внеплановой проверки предприятия "Гном" работниками налоговых органов обнаружен факт неуплаты в декабре 2003 года суммы земельного налога. По результатам проверки оформляется акт и 25 июля 2005 года плательщику вручается налоговое уведомление. Количество периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты, будет равно 19:

19 = 7 - (12 - 2 х 12)

В соответствии с требованиями п.п. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закона № 2181 налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму обязательств налогоплательщика в случаях, определенных Законом № 2181, не позднее окончания 1 095-го дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а в случае, когда такая налоговая декларация была представлена позже, - за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока налоговый орган не определяет сумму налоговых обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого налогового обязательства, а спор относительно такой декларации не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

Следовательно, значение К из нашей формулы (количество периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты) не должно превышать 3 х Р в случае если декларация за отчетный период по налогу, сбору (обязательному платежу) была своевременно представлена в налоговый орган. То есть для налога на прибыль такое количество периодов не должно превышать 12, по НДС и налогу на землю - 36 и т. п.

Определив количество периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты, переходим непосредственно к расчету штрафных санкций. Сумма недоплаты умножается на количество таких периодов и на 10%. Если полученный результат более 170 грн. и менее 50% суммы недоплаты, то этот результат и будет суммой штрафной санкции. Если же полученный результат превышает максимальный предел, то сумма штрафа составит 50% суммы недоплаты, если же сумма недоплаты будет менее 170 грн., то штраф, соответственно, составит 170 грн.

Следует обратить внимание на то, что в п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 говорится о недоплате в единственном числе, а из этого следует, что указанный выше максимальный предел должен применяться к каждой возникшей недоплате. При этом "совокупно за весь срок недоплаты, вне зависимости от количества прошедших налоговых периодов" можно понять и так, что это относится только к минимальному пределу.

Отметим, что при такой трактовке указанной нормы механизм начисления штрафных санкций согласно п. 6.1.3 Инструкции № 110 будет несколько отличаться от механизма, определенного п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181. Нагляднее это видно на примере.

Пример 3. При проведении внеплановой проверки предприятия "Агент" работниками налоговых органов в июле 2005 года обнаружены факты неправомерного отнесения предприятием к составу налогового кредита прошлых периодов сумм НДС, не подтвержденных налоговыми накладными. По результатам проверки оформляется акт и 25 июля 2005 года плательщику вручается налоговое уведомление.

Налоговый период, в котором произошло занижение налогового обязательства

Сумма заниженного налогового обязательства
грн.

Кол-во периодов

Сумма штрафа согласно п. 6.1.3 Инструкции № 110
грн.

Сумма штрафа согласно п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181
грн.

февраль 2004 года

10 000

17

17 000

5 000*

март 2004 года

12 000

16

19 200

6 000*

ноябрь 2004 года

1 000

8

800

500*

январь 2005 года

7 000

6

4 200

2 800

Всего

30 000

-

41 200**

14 300

* Максимальный размер штрафа - 50% суммы заниженного налогового обязательства.

** Максимальный размер штрафа к уплате будет 15 000 грн. (50% сумм заниженных налоговых обязательств).

Как видно из примера размер штрафных санкций, рассчитанный согласно Инструкции № 110, будет превышать размер штрафных санкций, рассчитанный согласно Закону № 2181. Однако такая ситуация будет складываться не всегда, а только в случае, когда количество базовых налоговых (отчетных) периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты, будет более 5. Если же при проверке работники налоговых органов доначисляют сумму налогового обязательства менее чем за 5 периодов, прошедших с момента возникновения недоплаты, то штрафные санкции, рассчитанные согласно Инструкции № 110 и Закона № 2181 будут совпадать.

Пример 4. Условия примера те же.

Налоговый период, в котором произошло занижение налогового обязательства

Сумма заниженного налогового обязательства
грн.

Кол-во периодов

Сумма штрафа согласно п. 6.1.3 Инструкции № 110
грн.

Сумма штрафа согласно п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181
грн.

февраль 2005 года

5 000

5

2 500

2 500

март 2005 года

1 200

4

480

480

май 2005 года

10 000

2

5 000

5 000

Всего

16 200

-

7 980

7 980

Поскольку разница между штрафами, определенными согласно п. 6.1.3 Инструкции № 110 и штрафами, определенными согласно п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, будет отличаться на относительно небольшую сумму, то плательщикам следует определить свою позицию в этом вопросе: согласиться с позицией ГНАУ либо же не согласиться. При этом следует обратить внимание на следующее. Одним из немаловажных вопросов при расчете штрафных санкций является ситуация, когда периоды недоплат чередуются с периодами переплат. Как уже отмечалось выше, ГНАУ предлагает максимальный размер штрафа исчислять от совокупной суммы недоплат, то есть должны быть просуммированы все недоплаты, без учета завышения налоговых обязательств. Однако с такой позицией трудно согласиться и руководствоваться в этом случае следует подходом ГНАУ к прочтению п.п. 17.1.3 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181.

Во-первых, "совокупно за весь срок недоплаты, вне зависимости от количества прошедших налоговых периодов" можно понять и так, как это понимает ГНАУ, то есть эта фраза относится как к минимальному, так и к максимальному размеру штрафа.

Во-вторых, в соответствии с требованиями п.п. 4.2.2 "б" п. 4.2 ст. 4 Закона № 2181 налоговый орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства налогоплательщика в случае если данные документальных проверок результатов деятельности налогоплательщика свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, заявленных в налоговых декларациях.

Таким образом, при определении суммы недоплаты налоговый орган обязан учесть как суммы заниженного налогового обязательства, так и завышенного.

Пример 5. Во время проведения плановой проверки предприятия "Феникс" (август 2005 года) работниками налоговых органов установлены факты, свидетельствующие о неправомерном отнесении затрат к составу валовых расходов в марте и октябре 2004 года, а также в марте и мае 2005 года. При этом в августе и декабре 2004 года, а также мае 2005 года, предприятием не были учтены суммы каких-либо затрат.

Налоговый период, в котором произошло занижение налогового обязательства

Сумма заниженного налогового обязательства
грн.

Сумма завышенного налогового обязательства
грн.

Кол-во периодов

Сумма заниженного налогового обязательства для начисления штрафов
грн.

Сумма штрафа, начисленного налоговым органом
грн.

март 2004 года

2 500

-

 

 

 

I квартал 2004 года

2 500

-

6

2 500

1 500

август 2004 года

-

3 000

 

 

 

октябрь 2004 года

1 350

-

 

 

 

III квартал 2004 года

1 350

3 000

4

-1 650

-

декабрь 2004 года

 

700

 

 

 

IV квартал 2004 года

-

700

-

-

 

март 2005 года

2 100

 

 

 

 

I квартал 2005 года

2 100

-

2

2 250

450

май 2005 года

1 100

2 680

 

 

 

II квартал 2005 года

1 100

2 680

-

-1 580

 

Всего

7 050

6 380

-

4 750*

1 950

*Только положительные значения суммы заниженного налогового обязательства

Фактическая сумма недоплаты (совокупно за весь срок недоплаты вне зависимости от количества прошедших налоговых периодов) составляет 670 грн. И именно ее должны указать в налоговом уведомлении. Но при этом возникает вполне справедливый вопрос: а как согласуется с недоплатой сумма штрафных санкций, ведь по расчету сумма штрафа составляет 1 950 грн.?

По нашему мнению, в рассмотренном выше примере сумма штрафных санкций должна составить 335 грн. (50% от суммы недоплаты, рассчитанной совокупно за весь срок недоплаты вне зависимости от количества прошедших налоговых периодов).

Дополнительным аргументом в пользу такого мнения может служить алгоритм расчета штрафных санкций, предложенный ГНАУ в п. 6.1.6 Инструкции № 110 (занижение налогового обязательства в крупных размерах). Штраф, установленный указанным подпунктом, определяется " ... совокупно, с учетом недоплат в одних периодах и завышения сумм налоговых обязательств в других периодах".

Подытоживая сказанное, отметим, что у плательщика при проверке правильности расчета штрафных санкций, определенных работниками налоговых органов, появляется выбор механизма расчета таких штрафов. На наш взгляд, самым лучшим является последний вариант, так как в этом случае штрафные санкции будут минимальны, но его, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

Необходимо также отметить ситуацию, когда при проверке обнаруживают завышение суммы бюджетного возмещения. Так, в соответствии с п. 9 Инструкции № 110 при завышении суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой декларации по НДС, сумма такого завышения считается суммой налогового обязательства, сокрытого от налогообложения. Если вследствие такого завышения получено бюджетное возмещение, плательщик налога признается уклоняющимся от налогообложения, и к нему применяются санкции в соответствии с п.п. 6.1.3 Инструкции № 110. Однако если в результате проверки уменьшается сумма НДС, заявленная к возмещению, но не возмещенная из бюджета, штрафные санкции не применяются.

штрафные санкции, налагаемые на налогоплательщиков в результате выявления арифметических или методологических ошибок в представленной ими налоговой декларации

Согласно п.п. 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 и п. 6.1.4 Инструкции № 110 в случае если налоговый орган самостоятельно доначисляет сумму налогового обязательства налогоплательщика в связи с выявлением в результате проведения камеральной проверки арифметической или методологической ошибки в представленной им налоговой декларации, которые привели к занижению или завышению суммы налогового обязательства, то такой налогоплательщик обязан (кроме случаев, когда налоговая декларация не принимается вопреки нормам Закона № 2181) уплатить штраф в размере 5% суммы доначисленного налогового обязательства, но не менее одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов.

Камеральной считается проверка, которая проводится налоговым органом исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях, без проведения любых других видов проверок налогоплательщика.

Таким образом, штрафные санкции, предусмотренные указанным подпунктом, применяются только при проведении камеральной проверки представленных налогоплательщиком налоговых деклараций и непосредственно на рабочем месте сотрудника налоговой инспекции. Поскольку срок проведения камеральной проверки законодательно не определен, то на основании п.п. 15.1.1 п. 15.1 ст. 15 Закона № 2181 можно сделать вывод, что налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму налогового обязательства в течение 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока представления декларации, а если такая декларация была представлена позже - за днем ее фактического представления.

Прежде всего, следует обратить внимание на трактовку понятий арифметической или методологической ошибок. Разъяснения по этому поводу содержатся в письмах Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 20.03.2001 г. № 06-10/167 и ГНАУ от 06.07.2001 г. № 9018/7/23-3317, согласно которым:

-        под "арифметической ошибкой" следует понимать ошибку или описку, допущенную налогоплательщиком при заполнении декларации (расчета) или приложений к ним, в частности, при выполнении арифметических действий, предусмотренных при исчислении объекта налогообложения с целью определения налоговых обязательств по налогу, сбору, обязательному платежу (сложение или вычитание соответствующих строк), а также описки, допущенные при перенесении данных из приложений, на основании которых заполняются соответствующие строки декларации (неправильно поставлена запятая при применении единицы измерения, неправильно перенесен итог из приложений и т. д.). Аналогичные ошибки могут быть допущены и при ведении налогового учета в соответствующих регистрах, а также при перенесении данных налогового учета из регистров в декларацию о прибыли предприятия или в приложения к ней;

-        под "методологической ошибкой" следует понимать ошибку, допущенную налогоплательщиком при составлении им декларации, которая состоит в неправильном применении или неприменении ставок налогообложения или коэффициентов при определении налогового обязательства по тому или иному налогу, сбору (обязательному платежу).

При этом ГНАУ обращает внимание, что при принятии решений по допущенным арифметическим и методологическим ошибкам, которые привели к занижению объекта налогообложения, в каждом конкретном случае следует объективно учитывать причины и обстоятельства, способствовавшие возникновению таких ошибок, и применять штрафные санкции при наличии достаточных оснований относительно намерений умышленного уклонения от уплаты налоговых обязательств с учетом размеров занижения объекта налогообложения.

Пример 1. Предприятие "Альфа" 5 мая 2005 года представило в орган налоговой службы декларацию по прибыли за I квартал 2005 года. При этом в строке 13 декларации (уменьшение начисленной суммы налога) предприятие ошибочно указало сумму 14,5 тыс. грн. вместо 4,5 тыс. грн. Всего налога к уплате (17 строка декларации) - 12,0 тыс. грн., которые и были своевременно перечислены в бюджет. Таким образом, в результате арифметической ошибки предприятием был занижен налог на прибыль в сумме 10 000 грн.

Данная ошибка была выявлена работниками налоговых органов при проведении камеральной проверки декларации 25 мая 2005 года, по результатам которой составлен акт. Штрафные санкции в этом случае составят 500 грн. (10 000 х 5%).

Следует отметить, что в отношении налога на землю, фиксированного сельхозналога и налога с владельцев транспортных средств присутствует определенная специфика. Это вызвано тем, что расчет по этим налогам составляется в начале года предварительно за весь текущий год, а потом уплачивается равными частями на протяжении года. Налог на землю и фиксированный сельхозналог - помесячно, налог с владельцев транспортных средств - ежеквартально.

При обнаружении во время проведения камеральной проверки работниками налоговых органов ошибки в отчетности по этим налогам штраф, предусмотренный п.п. 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, должен быть определен совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов. При этом возникает вполне справедливый вопрос: какой период будет являться налоговым периодом для этих налогов?

ГНАУ в п. 6.1.3 Инструкции № 110 предусмотрела, что с целью исчисления штрафных санкций, определенных этим пунктом, в качестве базового налогового (отчетного) периода для земельного налога, фиксированного сельскохозяйственного налога и налога с владельцев транспортных средств используется календарный месяц. Однако правомерно ли будет использовать положения п. 6.1.3 Инструкции № 110 при применении п. 6.1.4 Инструкции № 110?

Да, правомерно. Это связано с тем, что базовый налоговый период для этих налогов не установлен. Согласно же п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181 в случае если согласно закону по вопросам отдельного налога, сбора (обязательного платежа) налоговый период не установлен, то налоговая декларация представляется и налоговое обязательство уплачивается в сроки, предусмотренные этим пунктом для месячного базового налогового периода, кроме случаев, когда представление декларации не предусмотрено таким законом.

Таким образом, базовым налоговым периодом для исчисления штрафных санкций согласно п.п. 17.1.4 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 будет календарный месяц. При этом в случае если месячный предельный срок представления декларации в соответствии с п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона № 2181 не наступил, то штрафные санкции за такие периоды не должны начисляться.

Пример 2. У предприятия "Игрек" по состоянию на 1 января 2004 года числится следующий автотранспорт:

-        3 автомобиля ВАЗ - 2109-20 с объемом двигателя 1499 см3;

-        2 автомобиля Мазда 626 2.Oi с объемом двигателя 1998 см3;

-        2 автомобиля Audi А8 с объемом двигателя 2771 см3;

29 марта 2004 года предприятие представляет Расчет налога с владельцев транспортных средств за 2005 год, в строке 7 которого (ставка налога в грн. за год) для автомобиля Мазда неверно указана ставка налога - 5 грн. за 100 см3.

Фактически годовая сумма налога должна составить 1 687,88 грн.:

-        179,88 грн. = 3 х (1499 х 4 грн.) : 100 см3;

-        399,6 грн. = 2 х (1998 х 10 грн.) : 100 см3;

-        1108,4 = 2 х (2771 х 20 грн.) : 100 см3.

В результате применения ставки налога ниже определенной в ст. 3 Закона Украины "О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов" (для легковых автомобилей с объемом двигателя от 1 801 см3 до 2 500 см3 ставка налога составляла 10 грн. за 100 см3) предприятием "Игрек" был занижен налог с владельцев транспортных средств на 199,8 грн. (1 687,88 - 1 488,08). Данная ошибка была обнаружена работниками налоговых органов при проведении камеральной проверки 25 июля 2004 года.

Расчет штрафных санкций в этом случае должен выглядеть следующим образом:

Базовый налоговый период (месяц)

Предельный срок представления отчетности за месяц

Сумма налога к уплате, указанная в расчете
грн.

Сумма налога к уплате, рассчитанная налоговым органом
грн.

Сумма недоплаты за месяц
грн.

Сумма штрафа в размере 5% от суммы недоплаты
грн.

Январь 2004 г.

20.02.2003 г.

124

140,67

17,67

0,88

Февраль 2004 г.

20.03.2003 г.

124

140,67

17,67

0,88

Март 2004 г.

21.04.2003 г.

124

140,67

17,67

0,88

Апрель 2004 г.

20.05.2003 г.

124

140,67

17,67

0,88

Май 2004 г.

20.06.2003 г.

124

140,67

17,67

0,88

Июнь 2004 г.

21.07.2003 г.

124

140,67

17,67

0,88

Июль 2004 г.

20.08.2003 г.

124

140,67

17,67

0,88

Август 2004 г.

22.09.2003 г.

124

140,67

-

-

Сентябрь 2004 г.

20.10.2003 г.

124

140,67

-

-

Октябрь 2004 г.

20.11.2003 г.

124

140,67

-

-

Ноябрь 2004 г.

22.12.2003 г.

124

140,67

-

-

Декабрь 2004 г.

20.01.2004 г.

124

140,67

-

-

Всего

-

1 488

1 688

123,69

6,18

Поскольку сумма штрафной санкции совокупно за весь срок недоплаты, независимо от количества прошедших налоговых периодов, менее одного не облагаемого налогом минимума доходов граждан, то она, соответственно, составит 17 грн.

Таким образом, предприятию "Игрек" необходимо будет уплатить сумму недоплаты в размере 123,69 грн. и сумму штрафа в размере 17 грн.

штрафные санкции за неуплату или несвоевременную уплату налоговых обязательств

Штрафные санкции за неуплату или несвоевременную уплату согласованных налоговых обязательств в течение предельных сроков, определенных Законом № 2181, начисляются в зависимости от срока их неуплаты и применяются независимо от того, были ли применены к налогоплательщику другие штрафные санкции, предусмотренные п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, или нет. Размер таких санкций определяется в соответствии с п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 и составляет:

-        10% погашенной суммы налогового долга - при просрочке до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства;

-        20% погашенной суммы налогового долга - при просрочке от 31 до 90 календарных дней включительно, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства;

-        50% погашенной суммы налогового долга - при просрочке более 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налогового обязательства.

То есть для начисления штрафных санкций на основании данного подпункта должны выполняться следующие условия:

-        налоговое обязательство должно быть согласованным;

-        нарушены предельные сроки уплаты, определенные Законом № 2181.

В соответствии с п. 5.2 ст. 5 Закона № 2181 налоговое обязательство, начисленное контролирующим органом, считается согласованным в день получения налогоплательщиком налогового уведомления. При этом такой налогоплательщик обязан погасить сумму согласованного налогового обязательства, а также пеню и штрафные санкции при их наличии в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого согласования. Форма налогового уведомления утверждена приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253 "Об утверждении Порядка направления органами государственной налоговой службы Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам". Согласно п.п. 6.1.7 Инструкции № 110 решение-уведомление о применении штрафных санкций направляется налогоплательщикам в следующем порядке:

-        за первый период просрочки (до 30 календарных дней) - на сумму 10% от суммы фактически уплаченного за этот период налогового долга;

-        за второй период (от 31 до 90 календарных дней) - на сумму 20% от суммы фактически уплаченного за этот период налогового долга;

-        за третий период (свыше 90 календарных дней) - на сумму 50% от суммы фактически уплаченного налогового долга.

При этом за каждый из периодов составляется одно налоговое уведомление.

В соответствии с п. 5.1 ст. 5 Закона № 2181 налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком, считается согласованным со дня представления налоговой декларации. Предельным сроком уплаты, согласно п.п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закона № 2181, является 10 календарный день, следующий за последним днем соответствующего предельного срока для представления налоговой декларации.

Рассмотрим вопрос учета имеющихся сумм переплаты на лицевом счете налогоплательщика при применении штрафных санкций по п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181. Подпункт 6.1.10 Инструкции № 110 устанавливает, что штрафные санкции, определенные подпунктами 6.1.1 - 6.1.6 и 6.1.9 Инструкции № 110, применяются независимо от состояния расчета налогоплательщика с бюджетами, существования налогового долга или переплаты налогоплательщика по налогам (сборам, обязательным платежам). Нетрудно увидеть, что здесь не упоминается п.п. 6.1.7 Инструкции № 110, устанавливающий размер штрафных санкций за неуплату или несвоевременную уплату согласованных налоговых обязательств, из чего можно сделать вывод, что в этом случае состояние расчета налогоплательщика с бюджетами должно учитываться.

Отметим некоторые особенности применения штрафных санкций за неуплату или несвоевременную уплату согласованных налоговых обязательств по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, плате за торговый патент:

-        согласно п.п. 16.5.1 п. 16.5 ст. 16 Закона № 2181 налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное или неполное зачисление налогов, сборов (обязательных платежей), в случае если такое несвоевременное или неполное зачисление произошло по вине банка. Это также подтверждается ГНАУ в письме от 07.05.2004 г. № 8249/7/23-4117;

-        в налоговом разъяснении, утвержденном приказом от 17.07.2002 г. № 343, ГНАУ высказала официальное мнение о том, что штрафные санкции, предусмотренные п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, применяются только в случае нарушения сроков уплаты согласованного налогового обязательства, то есть сроков, установленных Законом № 2181. При этом ГНАУ в письме от 17.01.2004 г. № 735/7/15-2117 сообщает, что разъяснение, приведенное в указанном приказе, применяется также и до вступления этого приказа в силу;

-        в письме от 11.10.2001 г. № 13661/7/15-1317 ГНАУ сообщает, что штрафные санкции, установленные п.п. 17.1.7 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181, при нарушении сроков уплаты стоимости торгового патента не применяются, так как нормы указанного подпункта действуют при нарушении сроков уплаты согласованного налогового обязательства, а при уплате стоимости торгового патента в контролирующий орган налоговая декларация не представляется, налоговый орган не определяет сумму налогового обязательства, и, следовательно, стоимость торгового патента не может считаться согласованной суммой налогового обязательства.

Примеры начисления штрафных санкций

Пример 1. Предприятие "Гном" в декларации по прибыли за I квартал 2005 года указывает сумму налога к уплате в размере 28 000 грн. Предельный срок уплаты налога на прибыль 20 мая 2005 года. Данная сумма была перечислена в бюджет 28 мая 2005 года. Срок задержки составил 8 дней. Размер штрафных санкций составляет 2 800 грн.

Пример 2. Предприятие "Форум" в декларации по НДС за март 2005 года указывает сумму налога к уплате в размере 45 000 грн. Предельный срок уплаты НДС - 4 мая 2005 года. Предприятие осуществляет погашение налога частями. В этом случае размер штрафных санкций будет выглядеть следующим образом:

Предельный срок уплаты налога

Дата погашения

Количество дней задержки

Сумма уплаты
грн.

Размер штрафа
грн.

Сумма штрафа
грн.

04.05.2005 г.

28.04.2005 г.

-

16 000

-

-

04.05.2005 г.

05.05.2005 г.

1

12 000

10%

1 200

04.05.2005 г.

28.05.2005 г.

24

7 000

10%

700

04.05.2005 г.

18.06.2005 г.

45

4 000

20%

800

04.05.2005 г.

14.07.2005 г.

71

5 000

20%

1 000

04.05.2005 г.

04.08.2005 г.

92

1 000

50%

500

штрафные санкции за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге

Подпункт 17.1.8 п. 17.1 ст. 17 Закона № 2181 предусматривает, что в случае если налогоплательщик, активы которого находятся в налоговом залоге, осуществил отчуждение таких активов без предварительного согласия налогового органа, если получение такого согласия является обязательным согласно настоящему закону, налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере суммы такого отчуждения, определенной по обычным ценам.

В соответствии с требованиями п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона № 2181 право налогового залога возникает в случае:

-        непредставления или несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации - с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже) для представления такой налоговой декларации. Однако поскольку решением КСУ от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 данная норма была признана неконституционной, то с 24 марта 2005 года непредставление или несвоевременное представления декларации не является основанием для возникновения налогового залога;

-        неуплаты в сроки, установленные Законом № 2181, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации, - со дня, следующего за последним днем указанного срока;

-        неуплаты в сроки, установленные Законом № 2181, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом, - со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом уведомлении.

При этом право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, находившихся в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые налогоплательщик приобретет права собственности в будущем, к моменту погашения его налоговых обязательств или налогового долга.

Отметим, что указанным решением КСУ от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 положения п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона № 2181 в части распространения права налогового залога на какие-либо активы налогоплательщика без учета суммы его налогового долга признаны неконституционными. То есть с 24 марта 2005 года налоговый залог распространяется только на активы налогоплательщика, стоимость которых соответствует сумме налогового долга.

Таким образом, если налогоплательщик отчуждает какие-либо активы, но в наличии у него остаются еще активы, стоимость которых превышает сумму налогового долга, то штрафные санкции к такому налогоплательщику применяться не должны.

Основанием для начисления штрафных санкций за отчуждение активов, находящихся в налоговом залоге, является акт проверки, подтверждающий факты нарушения налогового законодательства и сумму налогового долга, относительно которого возникло право налогового залога.

Кроме рассмотренных выше штрафов должностное лицо налогоплательщика или физическое лицо, принявшее решение об отчуждении активов, находящихся в налоговом залоге без предварительного согласования с налоговым органом, согласно п.п. 8.6.4 п. 8.6 ст. 8 Закона № 2181 несут ответственность, установленную законодательством Украины за умышленное уклонение от налогообложения (то есть по ст. 212 Уголовного кодекса Украины).

Штрафные санкции за нарушение норм по регулированию оборота наличных средств

Штрафные санкции за нарушение порядка осуществления расчетов с использованием регистраторов расчетных операций