---

осуществление операций по отчуждению векселей первым векселедержателем

---

В зависимости от того, каким образом первый векселедержатель, в пользу которого был выдан вексель, намерен по нему получить возмещение, дальнейшие операции с векселем можно разделить на те, которые связаны с его предъявлением к платежу, и те, которые связаны с отчуждением такого векселя третьим лицам за соответствующую компенсацию и до наступления срока его оплаты.

Предъявление векселя к платежу отчуждением не является, поэтому порядок осуществления этой операции подробно рассмотрен в теме Предъявление векселя к платежу и получение такого платежа.

Отчуждение же векселя третьим лицам может осуществляться несколькими способами, основными из которых являются его продажа за денежные средства (либо учет в учреждении банка), обмен на товары, работы, услуги или на другие векселя. При этом независимо от способа отчуждения векселя эта операция для первого векселедержателя будет иметь ряд общих, свойственных только ей бухгалтерских и налоговых особенностей.

Особенности ведения налогового учета

Прежде всего необходимо отметить, что на этапе отчуждения векселя его первым векселедержателем такой вексель как разновидность ценной бумаги в соответствии с п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли для целей налогообложения становится товаром. Это следует из того, что согласно указанному пункту к товарам, в том числе, относятся и ценные бумаги, используемые в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску и погашению.

Относительно отчуждения векселя данную норму закона следует применять следующим образом. Так как операция по выдаче векселя уже произошла ранее (дополнительно см. тему Передача и получение векселя в обеспечение за полученные (отгруженные) товары (работы, услуги)), а погашение будет осуществляться уже без участия первого векселедержателя, рассматриваемая операция и является одной из "каких-либо", в которых векселя уже используются в качестве товара.

Из вышеприведенного следует, что на операцию по отчуждению векселя первым векселедержателем распространяется порядок налогообложения, предусмотренный п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли для операций, связанных с куплей-продажей ценных бумаг.

Однако любой налогоплательщик на практике может оказаться в ситуации, которая прямо не оговорена в действующей редакции п.п. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, например, когда вексель, полученный в обеспечение оплаты за отгруженные товары (работы, услуги), до срока платежа может быть продан третьему лицу, то есть имеется "продажа", но нет "покупки". Или, наоборот, купленный вексель может быть предъявлен к платежу - здесь есть "покупка", но нет "продажи". Порядок налогообложения и ведения налогового учета при осуществлении таких операций не нашел своего отражения в Законе о прибыли, однако от правильного решения этого вопроса зависит конечный финансовый результат и целесообразность осуществления той или иной хозяйственной операции.

Необходимость такого подробного разбора особенностей данной нормы Закона о прибыли для целей операции по отчуждению векселя возникла из-за того, что на этом этапе вексель, продолжая оставаться ценной бумагой, одновременно становится и товаром, что влечет за собой определенный порядок налогообложения, следующий из особенностей ведения налогового учета, который предназначен для накопления данных о расходах, понесенных при приобретении ценных бумаг, и доходах, полученных от их отчуждения.

Учитывая, что первым векселедержателем вексель был получен в качестве обеспечения, факт приобретения такого векселя и, соответственно, понесения каких-либо расходов не имел места. Однако, не дожидаясь срока платежа, векселедержатель отчуждает вексель в обмен на соответствующую компенсацию, то есть выполняется одно из условий, предусмотренных Законом о прибыли для ведения отдельного учета, - продажа. Результат такого отчуждения должен отражаться как доход от операции с ценной бумагой с последующим его обложением налогом на прибыль.

Если рассуждать таким образом, то операция, которая послужила основанием для выписки векселя, подпадает под налогообложение дважды - в момент отгрузки товаров (работ, услуг) и в момент отчуждения векселя, что как минимум противоречит здравому смыслу. Поэтому в отдельном учете в качестве расходов по операциям с ценными бумагами для устранения указанного противоречия, по нашему мнению, необходимо отразить номинал векселя, равный стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). А компенсация, получаемая от покупателя векселя в виде денежных средств (при купле-продаже) или товаров (работ, услуг) (при бартере), по отношению к операции, послужившей основанием для выдачи векселя, является вторым событием - оплатой. Аналогичного мнения придерживается и ГНАУ в письмах от 22.10.99 г. № 605/4/15-1110 и от 25.05.2001 г. № 6847/7/15-1117.

В случае отчуждения векселя по стоимости, равной номинальной, финансовый результат, определяемый в отдельном налоговом учете, будет равен нулю (доходы равны расходам) и закономерно может возникнуть вопрос о целесообразности ведения в рассматриваемой ситуации указанного отдельного налогового учета. Осуществление ведения специального учета действительно предусмотрено Законом о прибыли, но при этом конкретно не уточнено, как именно это должно происходить. Поэтому каждый налогоплательщик должен персонально для себя решить этот вопрос. Однако определенная система (например, предложенная в теме Налоговый учет операций с векселями) обработки данных в целях избежания ошибок в учете необходима.

И, возвращаясь к ситуации с отчуждением векселей, следует отметить, что на практике векселя чаще отчуждаются по стоимости менее номинальной, то есть с дисконтом. Возникающая между номиналом и продажной ценой разница, по нашему мнению, является убытком и подлежит обособленному учету. Следует отметить, что по данному поводу имеется и другое мнение. Так, в постановлении от 28.10.2002 г. № 1/6/70 "Об отнесении дисконта по векселям, полученным за отгруженную продукцию, к валовым расходам" ВХСУ признал дисконт от реализации векселя, полученного в обеспечение оплаты отгруженного товара третьему лицу, валовыми расходами предприятия-продавца. Данное решение суд мотивировал отсутствием оснований для отнесения рассматриваемой ситуации к операции по торговле ценными бумагами, поскольку продажа векселя осуществлялась первым векселедержателем, из чего следует, что результат от реализации векселя по стоимости ниже номинальной не требует отдельного учета и подлежит включению в валовые расходы. При всем уважении к мнению ВХСУ и даже учитывая, что проигравшей стороной был налоговый орган, не советуем налогоплательщикам на практике поступать аналогичным образом по причинам, указанным выше.

Денежные средства (или что-либо другое), получаемые за вексель, хотя и являются фактической компенсацией продавцу стоимости, например, ранее отгруженных товаров, факт их получения в меньшем, чем стоимость товаров, размере, для целей определения результата от этой операции значения не имеет - валовой доход и налоговые обязательства были определены по первому событию - отгрузке.

В результате получаемый продавцом векселя убыток в размере указанной разницы, в соответствии с п. 7.6 ст. 7 Закона о прибыли, погашается прибылью от операций с ценными бумагами, которая может возникнуть в течение последующих лет.

Может показаться, что в данной ситуации в невыгодном положении оказывается продавец, начисливший налог на прибыль со всего объема реализации, но получивший оплату в меньшем размере. Однако, поступая вышеописанным способом, продавец действовал на свой страх и риск, а в качестве компенсации недополученных средств ему законом разрешается уменьшать прибыль от аналогичных операций в последующих периодах на сумму полученных убытков, что приведет к уменьшению суммы налога.

Финансовые результаты, возникающие от операций с ценными бумагами, учитываются отдельно и отражаются в приложении К3 к декларации о прибыли.

Дополнительно отметим, что хотя в налоговом учете упомянутая стоимость отгруженных товаров уже была отражена в валовом доходе, именно она и будет той стоимостью векселя, которую необходимо отразить в отдельном учете в разделе "Расходы".

Бухгалтерский учет

Для учета всех видов доходов действующим Планом счетов предусмотрены счета класса 7, для учета расходов - счета класса 9. На счете 79 "Финансовые результаты" в конце отчетного периода формируется итоговый финансовый результат от всех операций отчетного периода, в том числе от операций, связанных с отчуждением векселей.

Для учета доходов от операций по отчуждению векселей предприятия субъекты вексельных правоотношений могут использовать счета 712, 719 и 741.

Поскольку принадлежность векселя к финансовым инвестициям законодательными документами определена неоднозначно, на наш взгляд, для учета доходов, связанных с отчуждением векселей, возможно использование каждого из вышеперечисленных счетов. И хотя ни счет 712, ни счет 719 прямо не предусмотрены для отражения доходов, связанных с отчуждением векселей, их использование возможно в случаях, когда реализация векселя имеет непосредственную связь с операционной деятельностью, а не является самостоятельной финансовой операцией.

Аналогично можно рассматривать данный вопрос в части отражения расходов. Наиболее приемлемыми в данной ситуации могут стать счета 949 "Прочие затраты операционной деятельности" и 971 "Себестоимость реализованных финансовых инвестиций".

Так же как и в случае отражения доходов, если реализация векселя имеет непосредственную связь с операционной деятельностью, то целесообразно использовать счет 949 "Прочие затраты операционной деятельности", а если речь идет о финансовых операциях с векселями, то правильнее, очевидно, будет использовать счет 971 "Себестоимость реализованных финансовых инвестиций".

В разделах темы Вексельное право (поскольку вопрос отнесения или неотнесения операций с векселями к операционной деятельности необходимо рассматривать в каждой конкретной ситуации) для отражения всех доходов и расходов, связанных с отчуждением векселей, используются соответственно счета 741 "Доход от реализации финансовых инвестиций" и 971 "Себестоимость реализованных финансовых инвестиций".

Списание доходов и расходов со счетов классов 7 и 9 производится в конце отчетного года или ежемесячно на счет 79 "Финансовые результаты". В том случае, если операция по отчуждению векселя не предполагала какого-либо отклонения продажной цены векселя от номинальной, то обороты по счетам 741 (712, 719) и 971 (949) будут равны и, следовательно, как такового финансового результата не будет. Если же отчуждение осуществляется, например, с дисконтом, то после закрытия счетов 741 (712, 719) и 971 (949) этот дисконт отразится как дебетовое сальдо счета 79. Но поскольку предприятие в течение отчетного периода, как правило, осуществляет и другую хозяйственную деятельность, которая в итоге тоже находит свое отражение на счете 79, то конкретный убыток (прибыль) от операций по отчуждению векселей в бухгалтерском учете отражен не будет.

Пример отражения в учете операции по отчуждению векселя его первым векселедержателем по номинальной стоимости приведен ниже.

ПРОДАЖА "СВОЕГО" ВЕКСЕЛЯ ЗА ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА ПО НОМИНАЛЬНОЙ ЦЕНЕ
№ строки	Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	ВД	ВР	Отдельный учет
							Доход	Расход
1	Получены денежные средства	311	685	1 200	-	-	1 200	1 200
2	Передан вексель, отражен доход от продажи векселя	685	741	1 200	-	-	-	-
3	Отнесена на расходы "входящая" стоимость векселя	971	162 341	1 200	-	-	-	-
4	Определен финансовый результат от реализации векселя	791 741	971 791	1 200 1 200	-	-	-	-

Если номинал векселя больше стоимости, по которой он отчуждается, в бухгалтерском учете это отразится следующим образом:

Продажа "своего" векселя за денежные средства по цене ниже номинала
№ строки	Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	ВД	ВР	Отдельный учет
							Доход	Расход
1	Получены денежные средства	311	685	1 100	-	-	1 100	1 200
2	Передан вексель, отражен доход от продажи векселя	685	741	1 100	-	-	-	-
3	Отнесена на расходы "входящая" стоимость векселя	971	162 341	1 200	-	-	-	-
4	Определен финансовый результат от реализации векселя	791 741 442	971 791 791	1 200 1 100 100	-	-	-	-