---

операции с НЕМАТЕРИАЛЬНЫми АКТИВами

---

Постоянно имея дело с двумя видами учета, бухгалтерским и налоговым, бухгалтер стремится по возможности привести их к общему знаменателю и тем упростить свою работу. Возможности совмещения учета нематериальных активов в этом случае ограничены. Решать вопрос о том, относится ли "нечто", не имеющее материальной формы, к нематериальному активу, приходится отдельно для бухгалтерского и налогового учетов.

НЕМАТЕРИАЛЬНЫй АКТИВ - как объект бухгалтерского учета

Для бухгалтерского учета определение нематериального актива содержится в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденном приказом Минфина от 18.10.99 г. № 242 (далее - П(С)БУ-8), нормы которого применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных учреждений. Пунктом 4 П(С)БУ-8 установлено, что нематериальный актив - немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и находится на предприятии в целях использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам.

Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291 (далее - План счетов), предусмотрено, что для учета нематериальных активов используется счет 12 "Нематериальные активы" с разделением типов (групп) активов по следующим субсчетам:

-        права пользования природными ресурсами (право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т. п.) - учитываются на субсчете 121 "Права пользования природными ресурсами";

-        права пользования имуществом (право пользования земельным участком, право пользования строением, право на аренду помещений и т. п.) - учитываются на субсчете 122 "Права пользования имуществом";

-        права на коммерческие обозначения (права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования т. п.) - учитываются на субсчете 123 "Права на коммерческие обозначения";

-        права на объекты промышленной собственности (право на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компонование (топографию) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, и т. п.) - учитываются на субсчете 124 "Права на объекты промышленной собственности";

-        авторское право и смежные с ними права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, компиляции данных (базы данных), исполнение, фонограммы, видеограммы, передачи (программы) организаций вещания и т. п.) - учитываются на субсчете 125 "Авторское право и смежные с ними права";

-        другие нематериальные активы (право на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.) - учитывается на субсчете 127 "Прочие нематериальные активы".

Незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы - капитальные инвестиции в приобретение, создание и модернизацию нематериальных активов, признание которых нематериальными активами на дату баланса не произошло, - учитываются на субсчете 154 "Приобретение (создание) нематериальных активов";

Для признания объекта нематериальным активом должны быть выполнены следующие условия:

-        актив, как вид права, должен быть документально удостоверен и конкретно обозначен (идентифицирован);

-        стоимость актива достоверно определена (документально подтверждены понесенные на его создание расходы или стоимость приобретения);

-        актив должен содержаться предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или предоставления в аренду другим лицам.

Принимать решение об отнесении актива к определенному виду нематериального актива бухгалтеру необходимо на основании документа, которым этот актив удостоверен.

Например, права пользования природными ресурсами регулируются Кодексом Украины о недрах, Земельным и Водным кодексами Украины, которыми определены правовые отношения в этой области.

Статьей 16 Кодекса Украины о недрах определено, что документом, разрешающим пользование участком недр, является лицензия.

Документы, предоставляющие права относительно земельных, водных и воздушных ресурсов более разнообразны и регламентируются отдельными нормативными актами.

Права пользования имуществом могут включать право пользования землей, зданием, право на аренду и другие права. Право пользования землей регулируется Земельным кодексом и другими законодательными актами, регулирующими земельные правоотношения (см. также письмо Минфина от 26.05.2006 г. № 31-34000-20/23-4625/6662). Право пользования другим имуществом регулируется в первую очередь ГКУ, однако может иметь и дополнительное регулирование. Так, аренда государственного и коммунального имущества регулируется Законом Украины от 10.04.92 г. № 2269-XII "Об аренде государственного и коммунального имущества". Право пользования зданием или помещением может быть признано нематериальным активом, если согласно договору аренды, кроме арендной платы, вносится единоразово сумма за право пользования таким зданием или помещением на срок более года.

Права на знаки для товаров и услуг определены Законом Украины от 15.12.93 г. № 3689-XII "Об охране прав на знаки для товаров и услуг". Абзацем три ст. 5 данного закона установлено, что право собственности на знак подтверждается свидетельством.

Использование права на объекты промышленной собственности регулируется Законами Украины от 15.12.93 г. № 3687-XII "Об охране прав на изобретения и полезные модели" и от 15.12.93 г. № 3688-XII "Об охране прав на промышленные образцы". Право собственности на изобретение, полезную модель, промышленный образец удостоверяется патентом.

Авторские и смежные с ними права - наиболее распространенный вид нематериального актива, используемый в деятельности почти каждого предприятия, так как в этот вид активов входят права на программы для ЭВМ (компьютерные программы), базы данных и т. п. Эти объекты регулируются Законом Украины от 23.12.93 г. № 3792-XII "Об авторском праве и смежных правах". В соответствии со ст. 31 этого закона авторское право передается авторским договором, и предметом договора не могут быть права, не существующие на момент передачи. Следовательно, сначала авторское право, а потом и авторский договор на приобретение такого права должны быть зарегистрированы в соответствии с постановлением КМУ от 27.12.2001 г. № 1756 "О государственной регистрации авторского права и договоров, касающихся авторского права на произведение". Регистрация таких договоров осуществляется Министерством науки и образования Украины.

Под прочими нематериальными активами чаще всего подразумевают лицензию на определенный вид деятельности, подлежащий лицензированию в соответствии с Законом Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III "О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности".

Для получения нематериального актива так же как и для получение товарно-материальных ценностей получатель выписывает доверенность, на что указывает п. 2 приказа Минфина от 16.05.96 г. № 99 "Об утверждении Инструкции о порядке регистрации выданных, возвращенных и использованных доверенностей на получение ценностей".

Приобретение, аналитический учет и движение нематериальных активов на предприятии необходимо оформлять соответствующими документами, из которых бы ясно были видны характеристика объекта, его первоначальная стоимость, срок полезного использования, норма амортизации, подразделение, где будет использоваться объект.

Типовые формы первичного учета объектов прав интеллектуальной собственности утверждены приказом Минфина от 22.11.2004 г. № 732 (далее - Приказ № 732). К этим формам относятся:

-        Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-1) Применяется предприятиями, учреждениями и организациями независимо от формы собственности. Заполняется на каждый обособленный объект в одном экземпляре на основе технической, научно-технической и иной документации (лицензионный договор, авторский договор, патент и т.п.)

-        Инвентарная карточка учета объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-2). Применяется для аналитического учета объектов права интеллектуальной собственности. Основанием для внесения записей в инвентарную карточку является Акт ввода в хозяйственный оборот объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-1). Основанием для внесения отметок о выбытии объекта является Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-3).

-        Акт выбытия (ликвидации) объекта права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-3). Данным актом оформляется выбытие объекта при списании (ликвидации). Составляется в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за использование данного объекта.

-        Инвентарная опись объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов (типовая форма НА-4). Составляется в одном экземпляре для оформления результатов инвентаризации объектов права интеллектуальной собственности.

Подробнее основания и порядок заполнения данных форм изложены в Порядке применения типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, утвержденном Приказом № 732.

Налоговый учет Нематериальных активов

Принципы отражения налогового учета операций с нематериальными активами в каком-либо одном разделе, статье, пункте Закона о прибыли не сконцентрированы. Налоговый учет таких операций приходится формировать, опираясь на отдельные нормы, абзацы отдельных статей Закона о прибыли с учетом их соответствия другим законодательным актам.

Основное отличие налоговых критериев признания нематериального актива от бухгалтерских содержится в самом термине, определяющем понятие нематериального актива. Пунктом 1.2 ст. 1 Закона о прибыли определено, что нематериальный актив - это объекты интеллектуальной, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности налогоплательщика.

Специального термина "право собственности" Закон о прибыли не содержит, и он должен пониматься в соответствии с нормами ГКУ.

Пунктом 2 ст. 418 ГКУ определено, что право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и (или) имущественные права интеллектуальной собственности.

Из норм ГКУ следует, что личное неимущественное право - это обязательная составляющая права интеллектуальной собственности.

Составляющими права интеллектуальной собственности могут быть имущественные права интеллектуальной собственности, которыми в соответствии со ст. 414 ГКУ являются:

-        право на использование объекта права интеллектуальной собственности;

-        исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;

-        исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности;

-        другие имущественные права интеллектуальной собственности, установленные законом.

В свою очередь, имущественное право согласно ст. 190 ГКУ является имуществом и как таковое согласно ст. 316 ГКУ может быть объектом права собственности. Право собственности на имущественное право признается, когда оно содержит все три обязательные составляющие этого права, а именно: право владения, пользования и распоряжения (ст. 317 ГКУ).

Из этих определений следуют принципиальные различия в признании нематериального актива в налоговом и бухгалтерском учете. Такие виды нематериальных активов, учитываемые в бухгалтерском учете, как права пользования природными ресурсами (субсчет 121), имуществом (субсчет 122), права на осуществление деятельности (субсчет 127) не могут быть признаны нематериальными активами в налоговом учете, так как они не являются объектами права интеллектуальной собственности. Такой же подход отнесения расходов на приобретение прав пользования к валовым, как не соответствующим критериям нематериального актива, соблюдается и в п.п. 5.4.7 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли, где указано, что в валовые расходы включаются любые затраты на приобретение лицензий и других специальных разрешений, в том числе на вылов рыбы и морепродуктов за пределами Украины, а также предоставление транспортных услуг, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности.

Одним из наиболее распространенных на сегодняшний день является право на использование объекта права интеллектуальной собственности, к которым, в частности, можно отнести право на пользование компьютерной программой или базой данных. В соответствии с определением нематериального актива (п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли) не могут быть признаны нематериальным активом расходы на приобретение права пользования программным продуктом, так как право пользования - это в соответствии со ст. 424 ГКУ - только одна из возможных составляющих права интеллектуальной собственности. Если согласно договору или лицензионным условиям получателю предоставляется только право пользования таким объектом, но не разрешается это право перепродать или осуществить отчуждение каким-либо иным способом, то у получателя отсутствует полный состав права собственности на имущество, а значит, и само право собственности.

К другому распространенному объекту учета, классификация которого вызывает трудности, можно отнести право пользования телефонным номером. В каком случае его необходимо признавать объектом права собственности, то есть нематериальным активом? В термине "нематериальные активы" (п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли) не конкретизировано понятие "другие аналогичные права". ГНАУ придерживается позиции (см. письмо от 25.09.2003 г. № 8049/6/15-1116), что расходы на получение телефонного номера соответствуют всем критериям п. 1.2 ст. 1 Закона о прибыли, могут быть признаны объектом права интеллектуальной собственности и отнесены к нематериальным активам. Возможно для специалистов ГНАУ каждый телефонный номер - это действительно результат творческих усилий и даже проявления интеллекта, но обязательным является соблюдение и второго условия - получения права собственности на этот номер (то есть права владеть, распоряжаться и пользоваться), и все эти составляющие права собственности должны присутствовать в условиях договора на приобретение телефонного номера.

В зависимости от того, будет ли относиться приобретенный объект к нематериальным активам или нет, зависит порядок дальнейшего отражения операций с ним в налоговом учете.

Нематериальный актив в соответствии с п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли признается товаром. Операции по его приобретению и продаже рассматриваются, как операции купли и продажи товара (п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли). В качестве особенности таких операций с нематериальным активом следует отметить то, что такой товар не будет участвовать в перерасчете балансовой стоимости запасов по п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли, так как согласно п. 6 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246, в бухгалтерском учете запасами признаются только материальные ценности или товары в виде материальных ценностей. То есть при приобретении нематериального актива в качестве товара отражается валовой расход, а реализация отражается в валовом доходе. Но такие операции на практике встречаются редко. Чаще нематериальный актив создается или приобретается для собственного производственного использования. В соответствии с п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли расходы на приобретение, изготовление или улучшение нематериальных активов амортизируются. Подпунктом 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли установлено, что для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод. Срок амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, но не более 10 лет. Амортизация начисляется до достижения остаточной стоимости актива нулевого значения.

С 1 января 2006 года вступили в силу изменения, внесенные в Закон о прибыли Законом Украины от 12.01.2006 г. № 3317-IV, которыми установлен специальный порядок налогообложения таких нематериальных активов как аудиовизуальные произведения (фильмы).

В соответствии с п.п. 8.1.3 п.8.1 ст.8 Закона о прибыли не подлежат амортизации и полностью относятся в состав валовых расходов отчетного периода расходы плательщика налога на создание и/или приобретение аудиовизуальных произведений. Соответственно п.п. 5.2.19 п. 5.2 ст. 5 Закона о прибыли установлено, что сумма средств или стоимость имущества, направленная на приобретение, создание, производство аудиовизуальных произведений включается в валовые расходы.

Реализация нематериального актива как необоротного средства отражается в соответствии с п.п. 8.4.3 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли: сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью (следует понимать остаточной балансовой стоимостью актива на начало расчетного квартала с учетом амортизации, начисленной за квартал, в котором произошла продажа) включается в валовые доходы, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от продажи - в валовые расходы налогоплательщика.

Приобретенный объект учета может и не соответствовать критериям нематериального актива по причине отсутствия полного состава прав, определяющего право собственности.

Например, приобретено право пользования компьютерной программой, а лицензионными условиями или договором определено, что можно только пользоваться переданным экземпляром программы. Такой объект учета не может классифицироваться для налогового учета как товар, поскольку он не является ни материальным, ни нематериальным активом, ни другим объектом учета, определенным п. 1.6 ст. 1 Закона о прибыли.

В то же время операции по передаче такого объекта учета могут в соответствии с п. 1.31 ст. 1 Закона о прибыли классифицироваться как продажа результатов работ (услуг). В данном пункте Закона о прибыли установлено, что к операции продажи работ (услуг) относится передача прав на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права.

Вознаграждение за пользование или предоставление права пользования любым авторским правом определены в термине "роялти" (п. 1.30 ст. 1 Закона о прибыли). При этом второй частью данного подпункта определено, что не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой упомянутого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности. Таким образом, объект, соответствующий нормам данного абзаца может классифицироваться как нематериальный актив.

Платежи, полученные в виде роялти, включаются согласно п.п. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли в валовой доход, а уплаченные - в состав валовых расходов (п.п. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закона о прибыли).

Если роялти перечисляются нерезиденту в соответствии с п. 13.1 "в" ст. 13 Закона о прибыли, то они считаются доходами нерезидента с источником происхождения из Украины, и с них при выплате удерживается доход в соответствии с п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли.

Закон об НДС специальных норм для операций с нематериальными активами также не содержит. Их налогообложение зависит от того, в каком виде проводится операция: как продажа актива, который амортизировался, или как покупка-продажа результатов работ (услуг).

Однако Закон об НДС содержит отдельные ограничения по льготам. Так, освобождение от налогообложения операций по предоставлению благотворительной помощи, предусмотренное п.п. 5.1.21 п. 5.1 ст. 5 Закона об НДС, не распространяется на передачу нематериальных активов.

Право на налоговый кредит у получателя взноса в уставный фонд возникает согласно п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона об НДС при наличии документов, подтверждающих передачу нематериального актива, оформленных в соответствии с законодательством, а также должным образом оформленной налоговой накладной.

В соответствии с п.п. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закона об НДС не являются объектом налогообложения операции по выплате роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг, осуществляемым эмитентом. Требования ГНАУ по признанию платежей роялти и их налогообложению изложены в письмах от 17.03.2004 г. № 111/4/15-1114 и от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117.

Приобретение нематериального актива с расчетами в денежной форме

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного нематериального актива состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и иных расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, пригодного для использования по назначению.

Расходы на уплату процентов за кредит не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет кредита банка (п. 11 П(С)БУ-8).

Допустим, приобретенный объект учета соответствует критериям нематериального актива в бухгалтерском учете, но не может быть признан таковым в налоговом.

приобретение нма с расчетами в денежной форме
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	ВД	ВР
1	Перечислена предоплата за НМА (в том числе НДС)	377	311	12 000	-	10 000*
2	Оплачены услуги по оформлению НМА в собственность предприятия (без НДС)	685	311	300	-	300*
3	Учтены расходы на приобретение НМА	154	631	10 000	-	-
		154	685	300	-	-
4	Отражен налоговый кредит по НДС	641	631	2 000	-	-
5	Произведен зачет задолженностей	631	377	12 000	-	-
5	НМА введен в эксплуатацию	12	154	10 300	-	-
* В случае если приобретенный нематериальный объект соответствует критериям НМА и в налоговом учете, то валовые расходы не отражаются. С периода, следующего за вводом в эксплуатацию, понесенные расходы (в сумме 10 300 грн.) амортизируются

Приобретение нематериального актива с расчетами по бартеру

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость нематериального актива, приобретенного в результате обмена на подобный или неподобный объект (п. 12 П(С)БУ-8) определяется аналогично приобретению основных средств в обмен на подобный (п. 12 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее - П(С)БУ-7)) или неподобный (п. 13 П(С)БУ-7). Данные операции подробно рассмотрены в теме Осуществление бартерных операций в пределах Украины.

В налоговом учете такая операция отражается как приобретение актива по стоимости, определенной контрактом (договором). Особенность бартерного обмена состоит в том, что валовые расходы признаются по дате получения актива.

Бесплатное получение нематериального актива

Первоначальная стоимость бесплатно полученных нематериальных активов равна справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных для приобретенных нематериальных активов (п. 13 П(С)БУ-8).

бесплатное полученние нма
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	ВД	ВР
1	Получены НМА	12	424	10 000	10 000*	-
2	Начислена амортизация (условно)	91-94	133	80	-	-
3	Признан доход в размере амортизации	424	745	80	-	-
* В налоговом учете валовой доход признается независимо от того, признан полученный объект НМА или нет. Стоимость полученных бесплатно и признанных НМА объектов не амортизируется

Если для того чтобы бесплатно полученный нематериальный актив ввести в эксплуатацию необходимо понести дополнительные расходы, то в бухгалтерском учете признается доходом только та часть амортизации, которая начислена на неоплаченную стоимость нематериального актива. В налоговом учете такие расходы подлежат амортизации в соответствии с п.п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли.

Внесение нематериального актива в уставный фонд

Первоначальная стоимость нематериального, актива внесенного в уставной фонд предприятия, - это согласованная учредителями (участниками) предприятия и закрепленная в учредительных документах их справедливая стоимость с учетом дополнительных расходов, предусмотренных для приобретенных нематериальных активов (п. 14 П(С)БУ-8). В налоговом учете стоимость приобретенного таким образом нематериального актива определяется аналогично и равна стоимости переданных в обмен корпоративных прав и дополнительно понесенных расходов, связанных с его приобретением.

внесение нма в уставный фонд предприятия
№ п/п	Содержание бухгалтерской записи	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	ВД	ВР
1	Внесено в уставный фонд физическим лицом право на изобретение	125	46	4 000	-	-*
2	Внесено в уставный фонд юридическим лицом право на торговый знак	123	46	10 000	-	-*
3	Отражен налоговый кредит по НДС	641	46	2 000	-	-**
* С периода, следующего за периодом оприходования, на первоначальную стоимость активов в сумме 14 000 грн. начисляется амортизация в бухгалтерском и налоговом учете. ** В налоговом учете предприятие имеет право на налоговый кредит по НДС при наличии документов, подтверждающих передачу нематериального актива, оформленных в соответствии с законодательством, а также должным образом оформленной налоговой накладной

В примерах по учету бесплатно полученных и внесенных в уставный фонд нематериальных активов в соответствии с рекомендациями Минфина, изложенными в письме от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570, не используется класс счетов 15, а полученные (внесенные) активы сразу приходуются на счете 12.

Создание нематериального актива

Предприятие может создавать нематериальный актив для его дальнейшей продажи, например, компьютерную бухгалтерскую программу по заказу конкретного предприятия, или использовать ее в хозяйственной деятельности, например, продавать права пользования ею другим потребителям.

В первоначальную стоимость нематериального актива, созданного предприятием, включаются прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НМА и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, патентов, лицензий и т. п.).

В некоторых случаях нематериальный актив может возникнуть в результате разработки каких-либо новых качеств собственной продукции (ноу-хау, открытие или рационализаторское предложение). Такой нематериальный актив, полученный в результате разработки, необходимо отражать в балансе при условиях, что предприятие имеет намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения его до состояния, пригодного для реализации или использования, проще говоря, готово оформить патент и получать доход от его использования. Такое намерение подтверждается приказом, утвержденным бизнес-планом и если предприятие не имеет технической возможности, то договором с организацией, имеющей ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, пригодного для реализации или использования.

Если нематериальный актив не соответствует указанным критериям признания, то расходы, связанные с его созданием, признаются затратами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены без признания таких расходов в будущем нематериальным активом.

создание НМа
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	ВД	ВР
1	Начислена заработная плата разработчикам компьютерной программы (условно)	154	661	1 200	-	-
2	Начислены взносы и сборы на социальное страхование (условно)	154	65	470	-	-
3	Отражена стоимость услуг по оформлению авторского права (без НДС)	154	685	200	-	-
4	Оплачена стоимость услуг по оформлению авторского права	685	311	200	-	-
5	Компьютерная программа введена в эксплуатацию (1 200 + 470+200)	123	154	1 870	-	-

Согласно п. 9 П(С)БУ-8 не признаются нематериальными активами, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены:

-        расходы на исследования - запланированные предприятием мероприятия, осуществляемые им впервые с целью получения и понимания новых научных и технических знаний;

-        расходы на подготовку и переподготовку кадров;

-        расходы на рекламу и продвижение продукции на рынке;

-        расходы на создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

-        расходы на повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).

Для налогового учета такие расходы признаются при подтверждении связи таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.

амортизация нематериальных активов

Амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете осуществляется ежемесячно в течение срока их полезного использования, но не более 20 лет. При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов необходимо учитывать следующие факторы:

-        сроки полезного использования подобных активов;

-        предусматриваемый моральный износ;

-        правовые или другие подобные ограничения сроков его использования и другие факторы.

Например, срок действия патента на изобретение в Украине составляет 20 лет, на промышленные образцы - 10 лет, на полезную модель - 5 лет. Срок использования может оговариваться в самом документе, например, в лицензии или авторском договоре. Предприятие имеет право самостоятельно определить срок использования нематериального актива, но не более законодательно установленного. Срок использования нематериального актива в случае необходимости может быть пересмотрен в конце года (п. 31 П(С)БУ-8).

Метод амортизации нематериального актива выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то применяется прямолинейный метод. Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования, и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия. Метод амортизации нематериального актива также может пересматриваться в конце отчетного года, тогда амортизация актива начисляется исходя из нового метода начисления с месяца, следующего за месяцем изменений.

Амортизация осуществляется до достижения нулевой стоимости актива, кроме случаев:

-        когда существует безотказное обязательство другого лица по приобретению этого объекта в конце срока его полезного использования;

-        когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка.

Если нематериальный актив не подвергался переоценке, то накопленная амортизация списывается на расходы отчетного периода записью: дебет счетов 91-94 - кредит счета 133.

В налоговом учете для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, согласно которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации согласно п.п. 8.3.3 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких активов, или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации (п.п. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли). Амортизация осуществляется до достижения им нулевой стоимости.

ПЕРЕОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Предприятие может осуществлять переоценку по справедливой стоимости на дату баланса тех нематериальных активов, относительно которых существует активный рынок. Понятия активный рынок и справедливая стоимость часто упоминаются по отношению к нематериальным активам. На практике определить справедливую стоимость и наличие активного рынка можно по региональным или всеукраинским сборникам прайс-листов. Это неофициальные коммерческие издания, которые отражают состояние рынка, поэтому ссылка на них вполне допустима. Решение о переоценке актива влечет за собой целый ряд мер:

-        если предприятие имеет в группе несколько объектов нематериальных активов, то переоценив один объект, обязательно переоцениваются и все другие объекты этой группы, в отношении которых существует активный рынок (п. 19 П(С)БУ-8);

-        если предприятием проведена переоценка группы нематериальных активов, то впредь они подлежат ежегодной переоценке (п. 20 П(С)БУ-8) вместе с переоценкой накопленной амортизации (износа).

Порядок дооценки (уценки) нематериальных активов аналогичен порядку дооценки (уценки) основных средств и рассмотрен в теме Переоценка основных средств.

Переоценка нематериальных активов в налоговом учете не отражается.

ВЫБЫТИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Нематериальный актив списывается с баланса в случае его выбытия или вследствие продажи, бесплатной передачи или невозможности получения предприятием в дальнейшем экономических выгод от его использования.

Финансовый результат от выбытия нематериального актива определяется как разница между доходом от выбытия (за вычетом непрямых налогов и расходов, связанных с выбытием) и их остаточной стоимостью. Регистры аналитического учета выбывших активов прилагаются к документам, которыми оформлены факты выбытия этих объектов.

Налоговый учет выбытия нематериальных активов регламентируется п.п. 8.4.3 п.8.4 ст.8 Закона о прибыли, которым определено, что сумма превышения выручки от продажи нематериального актива включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы. Исходя из норм п.п. 8.3.9 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли можно сделать вывод о том, что не только учет и амортизация, но и операции продажи отражаются отдельно по каждому объекту (нематериальному активу).

выбытие нма
№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма	ВД	ВР
Выбытие в связи с невозможностью дальнейшего использования
1	Отражено списание недоамортизированной стоимости нематериального актива	976	12	1 500	-	1 500*
2	Отражено списание накопленной амортизации	133	12	500	-	-
Выбытие в связи с продажей
3	Отражено списание недоамортизированной стоимости нематериального актива	902	12	1 500	-	-
4	Отражено списание накопленной амортизации	133	12	500	-	-
5	Поступление оплаты от покупателя	311	361	3 000	1 000**	-
6	Отражена передача НМА покупателю	361	742	3 000	-	-*
7	Отражены налоговые обязательства по НДС	742	641	500	-	-
* Балансовая стоимость группы в налоговом учете уменьшилась на стоимость выбывшего НМА. ** Валовой доход равен превышению выручки от продажи над балансовой стоимостью 1 000 грн. (2 500 - 1 500).

Дополнительно вопросы учета отдельных видов нематериальных активов рассмотрены в теме Порядок использования субъектами предпринимательства компьютерных программ и баз данных.