Донецкий инновационный центр :: Аналитика

аналитика Предлагаем Вашему вниманию наши основные публикации в ведущих научных изданиях Украины и зарубежья на темы: правовая охрана объектов интеллектуальной собственности; эффективное использование интеллектуальной собственности в хозяйственной деятельности предприятия; бухгалтерский учет и налогообложение операций с нематериальными активами; оценка, коммерциализация интеллектуальной собственности и трансфер технологий. [http://www.bigmir.net/] [ карта сайта | добавить в избранное | сделать стартовой | написать письмо | распечатать страницу ] УДК 346.544.2 Внесение нематериального актива в уставный фонд и налог на добавленную стоимость А .Ф. Морозов, генеральный директор КП “Донецкий инновационный центр”, д.т.н., профессор, академик Украинской технологической академии, Ю .В. Е ремейченкова, эксперт КП “Донецкий инновационный центр”, к.ф.- м .н., В .В. М и кул и н, Генеральный директор ЗАО “АРС”, соискатель Донецкого государственного университета управления, Т .А. Морозов, директор департамента внешнеэкономической деятельности КП “Донецкий инновационный центр”, аспирант Института экономико-правовых исследований НАНУ, 1. Введение На современном постиндустриальном этапе развития мировой экономики становится решающей роль интеллектуального потенциала предприятий – новейших технологий, позволяющих всегда быть на шаг впереди конкурентов. Эта же задача актуальна и для Украины, стремящейся выйти на мировые рынки не только с сырьевой продукцией. Оборудование мертво без технологий, поэтому интеллектуальная собственность (нематериальные активы) играет в уставном фонде предприятий едва ли не большую роль, чем основные фонды. Нематериальные активы дают возможность сформировать уставный капитал без излишнего отвлечения денежных средств, только за счет самых необходимых активов. Высокотехнологичные предприятия, имеющие в своем активе большую долю интеллектуальной собственности обладают больш ей рыночн ой стоимость ю , цена их акций растет. Адекватно оцененные нематериальные активы в уставном фонде дают возможность ученым - создателям новых технологий участвовать в производстве и получать справедливую долю доходов от использования результатов своего труда. Законодательство Украины позволяет использовать нематериальные активы как взнос в уставный фонд предприятий обмен на корпоративные права (Гражданский кодекс Украины, ст. 424 [1], закон Украины «О хозяйственных обществах», ст. 13 [2]). Это дает возможность сформировать уставный фонд без отвлечения денежных средств. Кроме того, случай внесения нематериальных активов в уставный фонд – единственный случай, когда первичной стоимостью актива является справедливая, рыночная стоимость и налогообложение при этом минимально. Тогда появляется еще одна возможность получения выгоды, уменьшая базу налогообложения – амортизация нематериальных активов в уставном фонде (см. подробнее [3]). Тем не менее, в Украине учредители не спешат вносить нематериальные активы в уставный фонд предприятий. Цель настоящей статьи - разобраться в причинах этого и предложить пути выхода из создавшегося положения. 2. Обложение налогом на добавленную стоимость – ошибка или негласный запрет? Возникает вопрос о налогообложении нематериальных активов при внесении их в уставный фонд. С налогом на прибыль трудностей не возникает - согласно Закону о налогообложении прибыли предприятий [4], операция внесения любого имущества в уставный фонд определяется как прямая инвестиция (п.1.28.2), которая не приводит к увеличению валовых доходов предприятия (п. 4.2.5) и не облагается налогом на прибыль. Что же касается НДС, то тут существует ряд вопросов, не урегулированных законодательно и практически делающих невозможным внесение нематериальных активов в уставный фонд предприятия. Является ли объектом обложения НДС операция внесения имущества в уставный фонд предприятия? По своей экономической сущности – нет, поскольку внесенное имущество еще не начало работать, продукция не выпущена, не реализована, и добавленная стоимость еще не создана. В странах СНГ, таких как, например, Россия [5], Беларусь [6], Казахстан [7], внесение любого имущества в уставный фонд предприятия не является объектом обложения НДС. В Украине этот принцип соблюдается только для основных фондов. Согласно п.3.2.8 закона об НДС [8], внесение только основных фондов в уставный фонд не облагается НДС, а все остальное - нематериальные активы, товарно-материальные ценности в этом отношении не упоминаются вообще. Таким образом, для внесения у уставный фонд любого имущества, кроме основных средств, правовая регламентация отсутствует. На сегодняшний день существуют только письма - разъяснения ГНАУ (см, напр., от 31.12.99 №7542/6/16-1220-26, опубликовано в журнале «Бухгалтерия» №42,1-2 (509) от 14 октября 2002г. [9]), в котором утверждается, что при внесении нематериальных и материальных активов, за исключением основных фондов, в уставный фонд возникает объект для обложения НДС. Не ясно, на каком основании сделано различие между основными фондами и нематериальными активами. По своей экономической сущности они схожи – являются необоротными активами с длительным сроком использования, постепенно переносящими свою стоимость на изготовленную продукцию. Итак, ГНАУ требует уплаты НДС при внесении НА у уставный фонд, однако правовой механизм взимания НДС при этом отсутствует. В связи с этим возникает масса вопросов, не урегулированных законодательно. Во-первых, кто является плательщиком, а кто - субъектом уплаты НДС? В операции внесения активов в уставный фонд присутствуют два участника - инвестор (владелец НА) и эмитент корпоративных прав, в чей уставный фонд вносится актив. Кто является покупателем кто - продавцом, у кого возникает налоговые обязательства, у кого – право на налоговый кредит? Во-вторых, что является базой обложения НДС? Имеется две ценности – нематериальный актив и корпоративные права. Какая из них является аналогом товара, какая – аналогом денег? Таким образом, при обложении НДС операции внесения нематериального актива в уставный фонд законодательно не определены сразу три элемента налога – плательщик НДС, субъект налогообложения и база налогообложения. При отсутствии хотя бы одного из элементов налог теряет свойство обязательности уплаты [10]. Тем не мене, ГНАУ не снимает требование уплаты НДС при внесении нематериального актива в уставный фонд предприятия. В случае внесения товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в уставный фонд предприятия ГНАУ признала право предприятия-эмитента на налоговый кредит по НДС (см. письмо ГНАУ №15251/7/16-1201 от 16.11.2000г., опубликовано в «Бухгалтерия» №42,1-2 (509) от 14 октября 2002г. [11]). Таким образом, товаром являются ТМЦ, аналогом денег – корпоративные права. Что же касается внесения нематериальных активов в уставный фонд – эти вопросы остаются не урегулированными. По аналогии с ТМЦ, предположим, что предприятие – эмитент получает право на налоговый кредит по НДС на сумму внесенного нематериального актива. Это предположение не противоречит закону об НДС. Что является товаром? На этот счет существует единственная правовая норма. Согласно п.8.4.11 Закона [4], операция внесения основных фондов и нематериальных активов в уставный фонд приравнивается к их продаже. Однако эта норма предназначена для целей пункта 8.4 того же закона, то есть, чтобы рассчитать увеличение или уменьшение балансовой стоимости групп активов. Правомерность применения п.8.4.11 в существующей формулировке к действиям, регулируемым другими пунктами Закона [4] или законами, сомнительно. Кроме того, НДС облагается продажа товара и приравненные к ней операции (ст. 3 Закона об НДС [8]). Согласно п.1.4 Закона об НДС, основным признаком продажи является переход права собственности от продавца к покупателю. При внесении имущества в уставный фонд предприятия отсутствует переход права собственности от инвестора к эмитенту. Согласно ст.135 и 136 Хозяйственного кодекса Украины [12], собственником внесенного имущества остается инвестор, а предприятие - эмитент получает имущество от инвестора на основе права хозяйственного ведания. Эмитент владеет, пользуется, распоряжается закрепленным за ним имуществом с ограничением правомочности распоряжения по отдельным видам имущества по согласованию с собственником - инвестором. Кроме того, в любой момент инвестор может выйти из состава учредителей и забрать принадлежащий ему актив, что невозможно при передаче права собственности. За неимением ничего другого, применим п. 8.4.11 Закона [4] к операции внесения нематериального актива в уставный фонд предприятия. Тогда к продавцу приравнивается инвестор – владелец нематериального актива, а к покупателю – эмитент корпоративных прав. Товаром является нематериальный актив, аналогом денег - корпоративные права. Вот тут и начинается самое интересное. У инвестора – «продавца» перед бюджетом возникает налоговое обязательство по НДС, которое он должен погасить денежными средствами. Согласно Закону об НДС, сумму НДС инвестор получает в составе цены товара. Чем? Корпоративными правами (акциями, долей в уставном фонде), если аналогом денег являются корпоративные права? Инвестор не сможет превратить свои «лишние» корпоративные права в денежные средства, реализовав их на рынке, если предприятие – эмитент не является ОАО. Еще в более затруднительном положении оказывается эмитент. Предприятие получает нематериальный актив, подлежащий амортизации. Согласно п.7.4.1. Закона об НДС [8], оно получает право на налоговый кредит по НДС. Согласно П(С)БУ-8 [13], предприятие ставит нематериальный актив на баланс в уставный фонд по справедливой стоимости без НДС, поскольку в данном случае НДС – косвенный налог, подлежащий возмещению. Уставный фонд формируется полностью за счет стоимости внесенных активов без НДС, и предприятию неоткуда взять дополнительные акции (корпоративные права), чтобы передать их инвестору в составе цены товара. Остается единственный (правда, не оговоренный законодательно) выход – уплатить инвестору сумму НДС в составе цены товара (нематериального актива) денежными средствами. На этапе создания дочернего предприятия оба участника – и инвестор и эмитент испытывают нехватку денежных средств. Пока дочернее предприятие не начало работать, реализовывать свою продукцию, идут одни затраты, а доходов пока нет. В этот момент единовременная уплата дочерним предприятием большой суммы НДС при внесении нематериального актива в уставный фонд практически невозможна – деньги еще не заработаны. Что же выигрывает государство? Ничего, поскольку вся сумма уплаченного налога возвращается дочернему предприятию в следующем налоговом периоде в виде налогового кредита по НДС. Более того, согласно п. 7.7.3. Закона об НДС, если сумма налогового кредита превысит сумму налоговых обязательств, то разница подлежит возмещению из бюджета денежными средствами, либо, по желанию налогоплательщика, идет в зачет на следующий период. Иного и быть не могло, поскольку при внесении в уставный фонд добавленная стоимость еще не создана. Таким образом, обложение НДС операции внесения нематериальных активов в уставный фонд предприятия является экономически не обоснованным, не приносит пользы для наполнения бюджета, но, по сути, является запретом на внесение нематериальных активов в уставный фонд из-за необходимости уплаты в госбюджет денег, которые еще не заработаны. 3. Рекомендации по изменению законодательства Для устранения описанных выше трудностей с внесением нематериальных активов в уставный фонд, п.3.2.8 Закона об НДС [8], устанавливающий операции, не являющиеся объектом налогообложения, рекомендуем изложить в следующей редакции: Абзац 1: “передачі майна як внеску до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права, у тому числі при ввезенні основних фондів на митну територію України (крім підакцизних товарів) або їх вивезенні за межі митної території України; продажу за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку”. Абзац 4: “Повернення майна, попередньо внесеного до статутного фонду юридичної особи іншими юридичними або фізичними особами, у разі їх виходу з числа засновників або учасників такої юридичної особи, або при ліквідації такої юридичної особи, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (крім підакцизних товарів) або вивезенні за межі митної території України”. Здесь термин “Основные фонды” заменен термином “Имущество”, что освобождает от обложения НДС внесения в уставный фонд любого имущества, а не только основных фондов. В законе о налогообложении прибыли предприятий [4] также есть несколько неточностей, касающихся определения балансовой стоимости и амортизации необоротных активов. Это статьи, в которых нематериальные активы не упоминаются, хотя по экономическому содержанию они должны там быть. Тем не менее, на практике в этих случаях различий между нематериальными активами и основными фондами не делают, а неточности игнорируются. Например, из буквального прочтения п.8.1.2 “Амортизації підлягають витрати на: Ø придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; Ø самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; Ø проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів” следует, что амортизации не подлежат самостоятельно созданные нематериальные активы и затраты на их улучшение. Тем не менее, на практике указанные затраты амортизируются. Рекомендуем в абзацах 2 и 3 п. 8.1.2 термин «Основные фонды» заменить на «Основные фонды и нематериальные активы». Выводы Несмотря на все выгоды от использования нематериальных активов в уставном фонде предприятия, в Украине нематериальные активы в уставном фонде практически не используются. Причиной этого является неточность, допущенная в Законе об НДС, из-за которой операция внесения нематериального актива в уставный фонд оказалась объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Обложение НДС операции внесения в уставный фонд является экономически необоснованной, поскольку вновь созданное предприятие еще не начало работать и добавленная стоимость еще не создана. Обложение НДС операции внесения в уставный фонд не влияет на наполнение бюджета, поскольку вся сумма уплаченного налога подлежит возмещению в следующем налоговом периоде. Обложение НДС операции внесения в уставный фонд является запретом на осуществление этой операции из-за необходимости уплаты в госбюджет значительной суммы денежных средств, которые еще не заработаны. На основании экономической целесообразности, а также зарубежного опыта, предложены изменения в Закон об НДС, выводящие внесение любого имущества в уставный фонд из состава объектов обложения НДС. Также выявлена неопределенность при амортизации нематериальных активов, созданных на предприятия и предложены изменения в Закон о налогообложении прибыли предприятий, устраняющие эт у неопределенность. Список л итературы 1. Цивільний кодекс України вiд 16.01.2003 № 435-15 2. Закон України «Про господарські товариства» N 1576-XII від 19.09.91 3.Морозов О., Єремейченкова Ю., Морозов Т., Мікулін В. // Труднощі обліку об’єктів інтелектуальної власності на підприємствах України. - Інтелектуальна власність.-2004.- №11.-С.23-30. 4. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» N 334/94-ВР від 28.12.1994. 5.Налоговы й кодекс РФ от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ. 6.Закон республики Беларусь «О налоге на добавленную стоимость» от 19 декабря 1991 г. N 1319-XII. (Ведомости Верховного Совета Республики Беларусь, 1992 г., N 3, ст.51). 7.Закон Республики Казахстан “О налогах и других обязательных платежах в бюджет” от 24 апреля 1995 года № 2235 (Ведомости Верховного Совета Республики Казахстан, 1995 г., № 6, ст. 43). 8. Закон України «Про податок на додану вартість» N 168/97-ВР від 3 квітня 1997 року 9. Лист ДПА України від 31.12.99 №7542/6/16-1220-26, опубліковано в журналі «Бухгалтерія» №42,1-2 (509) от 14 жовтня 2002г. 10. Палєй С.Б. Податкова система (основи теорії і практики). Навчальний посібник. – Донецьк. –ДонДУУ.-2004р.-205с. 11. Лист ДПА України від 16.11.2000г. №15251/7/16-1201, опубліковано в журналі «Бухгалтерія» №42,1-2 (509) от 14 жовтня 2002г. 12. Господарський кодекс України №436-4 от 16.01.2003г 13. Наказ Міністерства фінансів України «Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 "Нематеріальні активи"» N 242 від 18.10.99. УДК 346.544.2 А .Ф. Морозов, Ю .В. Е ремейченкова, В .В. М и кул и н, Т .А. Морозов, Внесение нематериального актива в уставный фонд и налог на добавленную стоимость Аннотация В наши дни новые технологии (нематериальные активы) играют в производственном процессе не меньшую роль, чем оборудование. Нематериальные активы дают возможность сформировать уставный капитал предприятия без излишнего отвлечения денежных средств, только за счет самых необходимых активов. Нематериальные активы в уставном фонде дают возможность ученым - создателям новых технологий участвовать в производстве и получать справедливую долю доходов. Однако в Украине нематериальные активы в уставном фонде предприятий практически не используются. Проанализированы причины этого и указаны пути выхода из создавшейся ситуации. УДК 346.544.2 О.Ф. Морозов, Ю.В. Єремейченкова, В.В. Мікулін, Т.О. Морозов, Внесення нематеріального активу в статутний фонд і податок на додаткову вартість Анотація У наші дні нові технології (нематеріальні активи) відіграють у виробничому процесі не меншу роль, чим устаткування. Нематеріальні активи дають можливість сформувати статутний капітал підприємства без зайвого відволікання коштів, тільки за рахунок самих необхідних активів. Нематеріальні активи в статутному фонді дають можливість ученим - творцям нових технологій брати участь у виробництві й одержувати справедливу частку доходів. Однак в Україні нематеріальні активи в статутному фонді підприємств практично не використовуються. Проаналізовано причини цього і зазначені шляхи виходу із ситуації, що створилася. УДК 346.544.2 A . F . Morozov , Yu . V . Eremeichenkova , V . V . Mikulin , T . A . Morozov Entering of intangible assets to statutory fund and value added tax Abstract Today new technologies (intangible assets) play not a smaller role in industrial process, than an equipment. Intangible assets allow to generate statutory fund of the enterprise without excessive derivation of money resources, due to the most necessary actives only. Intangible assets in the statutory fund enable scientists – creators of new technologies to participate in industrial process and to receive a fair share of incomes. However, intangible assets in the statutory fund of enterprises practically are not used in Ukraine. The reasons for it are analysed and the ways of overcoming this situation are specified.