Еще до изменений, которые вносятся Законом № 466, в НКУ была одна норма, дававшая определенным образом плательщикам надежду, что вред, причиненный неправомерными действиями налоговиков, будет возмещен. Так, в НКУ содержится п. 21.3, который предусматривает, что вред, причиненный налогоплательщику неправомерными решениями, действиями или бездействием должностного либо служебного лица контролирующего органа, возмещается за счет средств государственного бюджета, предусмотренных для финансирования данного органа, независимо от вины такого лица.

На практике плательщики обращались к данной норме и делали попытки через суд отстоять свое право на возмещение вреда. В целом, в реестре судебных решений можно найти решения о возмещении плательщикам вреда, но их немного. Да и вообще, широкой популярности с точки зрения практики применения п. 21.3 НКУ не получил.

Кроме того, некоторую неоднозначность в регулировании вопроса по возмещению вреда добавил тот факт, что в п. 21.3 НКУ речь идет только о вреде, причиненном неправомерными решениями, действиями или бездействием должностных (служебных) лиц, а не самого контролирующего органа. Хотя с правовой точки зрения отношения (права и обязанности) возникают между налогоплательщиками и контролирующим органом, а не его должностными лицами. То есть принимаются решения и совершаются действия (допускается бездействие) в отношении плательщиков именно контролирующими органами, а не их должностными (служебными) лицами. Таким образом, плательщикам определенным образом проще и быстрее было бы получать возмещение вреда, если бы в НКУ прямо речь шла о вреде, причиненном контролирующим органом.

Верховная Рада Украины нового созыва решила, видимо, немного исправить ситуацию с недочетами и пробелами в вопросах с вредом от налоговиков, внеся Законом № 466 изменения в НКУ.

Для урегулирования вопроса по возмещению вреда, причиненного противоправными решениями, действиями или бездействием контролирующих органов, ст. 114 НКУ изложена в новой редакции и с новым содержанием.

Согласно п. 114.1 данной статьи любое лицо, чьи права и/или законные интересы были нарушены, будет иметь право на возмещение вреда, причиненного противоправными решениями, действиями или бездействием контролирующих органов, их должностных (служебных) лиц (далее – вред, причиненный налоговиками).

Итак, как видим, законодатель ввел возмещение вреда, причиненного не только должностными лицами контролирующих органов, но и контролирующими органами также.

Пунктом 114.1 НКУ (как и п. 21.3) также предусмотрено, что вред возмещается государством за счет средств государственного бюджета и независимо от вины контролирующего органа, его должностных (служебных) лиц.

Таким образом, по сути, новый п. 114.1 НКУ практически идентичный п. 21.3 НКУ, который, кстати, не исключается из Кодекса, то есть с момента вступления в силу ст. 114 НКУ параллельно будет действующим и п. 21.3.

Между указанными пунктами разница состоит только в следующем:

– в п. 114.1 речь идет не просто о "плательщиках", как в п. 21.3, а о любом лице, права которого нарушены;

– п. 114.1 предусматривает возмещение вреда не только в связи с неправомерными действиями должностных (служебных) лиц, но и самого налогового органа.

Пункт 114.2 НКУ предусматривает, что вред, причиненный противоправными действиями налоговиков, которые признаются налоговыми правонарушениями, возмещается в полном объеме в порядке, предусмотренном законодательством о возмещении вреда.

Таким образом, по общему правилу размер вреда, на возмещение которого имеет право претендовать лицо, не ограничивается никоим образом, то есть вред подлежит возмещению в полном объеме.

При этом законодатели решили почему-то уточнить, что вред возмещается в полном объеме в том случае, если он был причинен действиями налоговиков, которые признаются налоговыми правонарушениями.

Определение налоговых правонарушений контролирующих органов находим в новом п. 128.1 НКУ, согласно которому такими правонарушениями считаются противоправные решения, действия или бездействие контролирующих органов, их должностных (служебных) лиц, совершение которых является основанием для возмещения вреда лицу, чьи права были нарушены, в соответствии с законом.

Таким образом, все противоправные решения, действия или бездействие контролирующих органов и их должностных (служебных) лиц, совершение которых является основанием для возмещения вреда в соответствии с законом, считаются налоговыми правонарушениями налоговиков.

Основным законом о возмещении вреда является ГКУ. По смыслу ст. ст. 1173, 1174 ГКУ вред, причиненный физическому или юридическому лицу незаконными решениями, действием или бездействием органа государственной власти, органа власти Автономной Республики Крым или органа местного самоуправления либо должностным лицом соответствующего органа при осуществлении ими своих полномочий, возмещается государством, Автономной Республикой Крым или органом местного самоуправления независимо от вины данных органов или должностного лица.

Статьи 1173 и 1174 ГКУ являются специальными и предусматривают определенные особенности, характерные для рассмотрения дел о деликтной ответственности органов государственной власти и должностных лиц, которые отличны от общих правил деликтной ответственности. Так, в частности, указанными правовыми нормами предусмотрено, что для применения ответственности должностных лиц и органов государственной власти наличие их вины не является обязательным. И это условие совпадает с условием, предусмотренным положениями НКУ. Тем не менее данные нормы не отрицают обязательного наличия других элементов состава гражданского правонарушения, являющихся обязательными для доказывания в спорах о взыскании убытков.

Приведенное означает, что согласно нормам ГКУ необходимым основанием для привлечения органа государственной власти к ответственности в виде взыскания вреда является наличие трех условий: неправомерные действия такого органа, наличие вреда и причинная связь между неправомерными действиями и причиненным вредом. Кроме того, необходимо подтвердить факт нарушения права и/или интересов лица. Доказать наличие этих условий обязан истец, обратившийся с иском в суд о взыскании вреда на основании ст. ст. 1173 или 1174 ГКУ.

Таким образом, можем прийти к выводу, что налоговыми правонарушениями контролирующих органов считаются их решения, действия или бездействие:

– которые:

• являются неправомерными;

• наносят вред лицу,

• нарушают права и/или интересы лица;

– и когда между вредом и неправомерными действиями имеется причинная связь.

При условии доказанности наличия вышеуказанных обстоятельств решения, действия или бездействие контролирующих органов будут считаться налоговыми правонарушениями, а вред, причиненный такими правонарушениями, будет возмещаться из бюджета в полном объеме в судебном порядке.

Законодатели решили не ограничиваться общими нормами о возмещении вреда, а потому в п. 114.3 НКУ указали, что может в себя включать вред от неправомерных действий налоговиков. Согласно данному пункту вред может в себя включать (но не исключительно):

1) стоимость утраченного, поврежденного или уничтоженного имущества налогоплательщика. Стоимость такого имущества определяется в соответствии с законодательством;

2) дополнительные расходы, понесенные налогоплательщиком. Под такими дополнительными расходами подразумеваются штрафные санкции, уплаченные контрагентам плательщика, стоимость дополнительных работ, услуг, дополнительно израсходованных материалов и т. п.;

3) расходы, связанные с административным и/или судебным обжалованием. К этой категории расходов можно отнести расходы на юридическое сопровождение, не связанное с защитой, предоставленной адвокатом; на командировку работников или представителей налогоплательщика; привлечение экспертов; получение необходимых доказательств; изготовление копий документов и т. п. А вот суммы, подлежащие возмещению в порядке распределения судебных расходов в соответствии с процессуальным законодательством (то есть судебный сбор, расходы на адвоката, связанные с судебной защитой), не могут взыскиваться в порядке возмещения вреда. Кроме того, сумма расходов, связанных с обжалованием, не должна превышать 50 размеров минимальной заработной платы (МЗП), установленной на 1 января календарного года, в котором было вынесено соответствующее судебное решение.

Изменениями введены также положения, определяющие случаи, когда плательщики по собственному желанию могут ограничиться возмещением вреда не в полном размере, а в размере одной МЗП.

Такие положения предусмотрены в абз. 2 п. 114.2 НКУ. Согласно данной норме при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 128.2 НКУ, плательщик вправе заявить о возмещении вреда в размере одной МЗП. Преимуществом для плательщика в таком случае является то, что доказывать необходимо будет только противоправность решений, действий или бездействие налоговиков в отношении лица, а размер вреда и причинную связь между вредом и противоправными действиями доказывать не нужно.

Например, в случае отмены налогового уведомления-решения плательщик сразу может обратиться в суд о возмещении вреда в размере одной МЗП, и суд должен удовлетворить такой иск, поскольку факт противоправности НУР доказан. Доказывать наличие и размер вреда, а также причинную связь между вредом и НУР не нужно.

С другой стороны, плательщик может пойти путем доказывания всех необходимых условий (противоправность, вред, причинная связь) и получить возмещение вреда в полном объеме.

Воспользоваться правом на возмещение вреда в размере одной МЗП плательщики могут исключительно в случаях, определенных п. 128.2 НКУ, в частности при:

– безосновательном отказе в получении или безосновательной утрате лицом статуса плательщика налога;

– невнесении или несвоевременном внесении контролирующим органом данных в Реестр заявлений на возврат суммы бюджетного возмещения и/или нарушении сроков начала проведения камеральной проверки согласно п. 200.10 НКУ;

– принятии решения об использовании имущества, определенного п. 87.3 НКУ (имущество в залоге, арендованное имущество и т. п.), в качестве источника погашения налогового долга;

– препятствовании освобождению имущества лица из-под режима временного задержания;

– незаконном применении ареста имущества или средств на счетах;

– безосновательном внесении данных о наличии налогового долга налогоплательщика либо несвоевременном внесении или невнесении данных об отсутствии налогового долга.

На уровне специального закона (НКУ) прямо определено, что плательщики могут получить возмещение не только вреда, причиненного неправомерными действиями должностных лиц налоговых органов, но и вреда, причиненного неправомерными действиями самих налоговых органов.

По-прежнему возмещение вреда осуществляется за счет средств государства и без доказывания вины налоговиков.

Для получения возмещения вреда в полном объеме плательщикам необходимо доказать противоправность действий налоговиков, факт нарушения прав, наличие вреда и причинную связь между вредом и противоправными действиями налоговиков.

В определенных НКУ случаях плательщики по собственному желанию могут получить возмещение вреда не в полном объеме, а в размере одной МЗП. В таком случае достаточно будет лишь самого факта противоправности решений или действий (бездействия) налогов.

В целом, на тему изменений в НКУ, внесенных Законом № 466, читайте статьи:

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: изменения в корректировке финрезультата по операциям с нерезидентами";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: изменения в корректировке финрезультата по операциям с резидентами";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: необоротные активы";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: НДС-изменения";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: акциз и рента";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: плательщики налога на репатриацию";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: состав "нерезидентских" доходов";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: порядок удержания налога на доходы нерезидентов";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: изменения относительно ФЛП, НДФЛ, военного сбора и прочее";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: штрафы, которые уже действуют";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: общие правила привлечения к ответственности";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: штрафы, которые заработают с 2021 года";

"Разбираем Закон № 466 по косточкам: измененные с 2021 года штрафы за неуплату налогов";

"Вина в налоговых нарушениях: что нового? ";

"Умысел и вина в НКУ – одно ли и то же?";

"Контролируемые иностранные компании: последствия, риски, решения";

"Контролируемые иностранные компании: определяем объект налогообложения";

"Новые правила ТЦО: изменения, которые необходимо знать уже сегодня".