Основной целью финансовой отчетности является предоставление информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и изменении финансового состояния компании для того, чтобы конечные пользователи могли удовлетворить свои информационные потребности. В зависимости от категорий пользователей (инвесторы, сотрудники компании, кредиторы, поставщики, покупатели, государственные органы) потребность будет разная. Для кого-то – чистое любопытство, для фискальных органов – налоговые ожидания, для кредиторов и инвесторов – оценка целесообразности осуществления вложений в данное предприятие.

Поэтому недостоверность и неточность финансовой информации могут иметь очень высокую цену.

Искажения в финансовой отчетности могут происходить по трем причинам:

– недостаточная компетентность исполнителя;

– халатное отношение к процессу составления отчетности;

– преднамеренные корректировки отдельных финансовых показателей.

Первые две являются непреднамеренными и называются ошибками. Третья называется мошенничеством.

Мошенничество – преднамеренные действия лиц из числа управленческого персонала, сотрудников или третьих лиц, использующих обман для получения нечестных или противозаконных преимуществ.

Ошибка может иметь место при:

• отборе и обработке информации в бухгалтерском учете;

• неправильной учетной оценке из-за недосмотра или ошибочного восприятия фактов;

• неправильном применении принципов бухгалтерского учета при измерении, признании, классификации, представлении и раскрытии информации.

Преднамеренно искаженная финансовая информация в отчетности может охватывать:

• манипуляцию, фальсификацию, преднамеренные исправления учетных записей или первичных документов, являющихся основой финансовой отчетности;

• искажение или намеренный пропуск в финансовой отчетности событий и хозяйственных операций либо прочей важной информации;

• преднамеренное неправильное применение принципов бухгалтерского учета при измерении, признании, классификации, представлении и раскрытии информации.

Мы рассмотрим те ошибки и преднамеренные действия, которые могут привести к искажению финансовой отчетности. Заметим, однако, что мало кто из нарушителей признает преднамеренность своих действий, потому далее в статье термин "ошибка" применяется и в случаях, подпадающих под признаки мошенничества.

Чем руководствуемся

Система внутреннего или независимого внешнего контроля может выявить неточности и потребовать корректировки финансовой информации. Хорошо, если расхождение несущественное или отчетность за период еще не сдана.

Существенность является основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки. Оценивается существенность для каждой ошибки и для их совокупности за период. При этом информацию считают существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей финотчетности.

Существенность зависит от объема, а также характера искажений и в каждом конкретном случае является предметом профессионального суждения. Например, если резерв на отпуска сотрудников отражен не в составе резерва текущих выплат, а в прочей текущей кредиторской задолженности или транспортно-заготовительные расходы по реализованным товарам отражены в расходах на сбыт, если, разумеется, их сумма не является определяющей в формировании себестоимости запасов, то ошибки можно назвать несущественными.

Однако не всегда очевидно, какие последствия может иметь та или иная ошибка для определенного пользователя отчетности. Поэтому главному бухгалтеру в первую очередь нужно оценить вероятность принятия неправильного решения руководством компании. Правильность такой оценки во многом будет зависеть от уровня его/ее профессиональной подготовки.

Если отчетность однозначно подлежит уточнению, украинские предприятия, кроме перешедших на МСФО, должны руководствоваться требованиями П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах". В соответствии с этим стандартом исправление ошибок, допущенных при составлении финотчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). При этом такие исправления требуют повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финотчетности (п. п. 4, 5 П(С)БУ 6).

В примечаниях к отчетности следует раскрывать следующую информацию:

• содержание и сумму ошибки;

• статьи финотчетности прошлых периодов, которые были пересчитаны с целью повторного представления сравнительной информации;

• факт повторного обнародования исправленных финотчетов или нецелесообразности повторного обнародования, если компания публичная.

Предприятию следует раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые оказывают существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно повлияют на будущие периоды.

Также следует обратить внимание: выявление ошибок или нарушений законодательства, которые привели к искажению данных финотчетности, является событием, предоставляющим дополнительную информацию об обстоятельствах, существовавших на дату баланса. Однако, к сожалению, национальные стандарты бухгалтерского учета слишком скупо разъясняют процесс исправления ошибок в отчетности. Поэтому обратимся к МСФО (МСБУ 8).

А как у них?

 Пункт 5 МСБУ 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" определяет ошибки как пропуски или искажения в финотчетности за один или более отчетных периодов, возникающие в результате неиспользования или ненадлежащего использования достоверной информации:

• которая была в наличии на момент утверждения финотчетности;

• которую можно было получить и учесть в ходе подготовки и составления отчетности.

В соответствии со стандартом в финансовой отчетности ошибки могут представлять собой:

• арифметические просчеты или описки в учетных записях данных бухучета;

• упущения фактов или неверную их интерпретацию;

• неправильное применение учетной политики.

Еще раз просим заметить, что составляющий отчетность специалист не всегда может правильно оценить последствия ошибки, поскольку не обладает всей необходимой для этого информацией, а значит, может просто не обратить на нее внимания или считать ее несущественной.

Руководитель (финансовый директор, начальник отдела международной отчетности) рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей бизнес-структуры и может более объективно определить, к чему она может привести. Именно поэтому так важен контроль руководителей предприятия при выпуске финотчетности. Ответственность за правильность ее составления в любом случае (и не важно, проверена ли она аудитором) всегда лежит на руководстве организации. Проще говоря, на тех людях, которые ее подписывают.

Исправляем задним числом

Когда бы ошибка не была выявлена, исправлять ее нужно ретроспективно (п. п. 42, 43 МСБУ 8) путем изменения в отчетности сравнительной информации за периоды, в которых эта ошибка была допущена. Чтобы в конечном итоге отчетность выглядела так, будто ошибки не было вообще (п. 5 МСБУ 8).

Любую предыдущую информацию, включая исторические финансовые данные, нужно откорректировать в соответствующих периодах в той мере, насколько это возможно. Но бывают случаи, когда это невозможно. Например, информация не была собрана в предыдущий период таким образом, чтобы были возможны ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение) к предыдущим периодам или ретроспективный пересчет для корректировки ошибки предыдущего периода.

Отдельные расчеты базируются на суждениях и учетных оценках. Процесс определения такой оценки по своей природе является субъективным, а потому она может меняться после окончания отчетного периода. И в этом состоит своя сложность. Однако цель расчетных оценок, относящихся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для предыдущих оценок текущего периода: отражение в расчетной оценке обстоятельств, существовавших на момент возникновения операции, события или условия.

Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущего периода требуют отличать информацию:

• которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату, когда операция, прочее событие или условие имели место; и

• была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску (п. 52 МСБУ 8).

Для определенного вида расчетных оценок (например, оценка справедливой стоимости, не основанная на сопоставимых ценах или переменных, которые можно достоверно оценить) практически невозможно провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективный пересчет требуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно провести различие между этими видами информации, то применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущего периода ретроспективно являются практически невозможными.

Информация о прошедших событиях, появившаяся позже, не должна использоваться при применении новой учетной политики к предыдущему периоду или корректировки суммы этого периода для определения допущений о намерениях руководства в предыдущем периоде либо для оценочных расчетов признанных, измеренных или раскрытых в таком периоде сумм.

Однако сам факт того, что при внесении изменений в представленной сравнительной информации за предыдущие периоды будет необходимо сделать сложные расчетные оценки, не является достаточным основанием для отказа от исправления отчетности.

В чем ошибки?

Как показывает практика, чаще всего ошибки в финансовой отчетности возникают:

• посредством неправильных расчетов;

• путем умышленного искажения отдельных статей отчетности;

• через сокрытие каких-либо неблагоприятных фактов;

• при операциях со связанными сторонами, включая фиктивные судебные иски, наложение штрафов и передачи залогов;

• в связи с несоблюдением законов и других нормативных актов;

• путем отражения несуществующих операций или корректировок, которые могут изменить финансовые результаты, показатели доходности, объекты налогообложения и пр.;

• из-за неправильной корреспонденции счетов, в результате чего искажаются отдельные статьи финотчетности;

• через сбои в работе компьютерной программы, математические ошибки в сложных расчетах (например, при дисконтировании долгосрочных обязательств);

• в результате незнания стандартов учета и отчетности, их ошибочного толкования или нарушения принципов составления отчетности;

• при неполном раскрытии информации о рисках;

• при неправильном определении момента признания выручки, включая несоблюдение принципа соответствия доходов и расходов;

• при принятии решений о сроке полезного использования необоротных активов;

• из-за недостоверной оценки активов, учитываемых по справедливой стоимости;

• при определении величины резерва сомнительных долгов, обязательств по гарантийному обслуживанию;

• при первом составлении отчетности специалистом, недостаточно хорошо знающим специфику работы предприятия и особенности отражения в учете специфических для данного бизнеса операций.

Работа на результат

Разберем ситуацию на условном примере.

ООО "Альфа" – украинское предприятие, завершающее строительство крупного производственного комплекса. Строительство проводится за счет двух внешних источников: материнской компании – через уставный капитал (не менее 30 %) и финансового учреждения – через инвалютный кредит (не более 70 %). Условия сотрудничества с банком предусматривают, что если собственный капитал предприятия становится ниже 20 % от совокупных активов, кредит подлежит возврату. Учет на предприятии ведется в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Отчетный период – 9 месяцев 2014 года.

Исходная финансовая отчетность предприятия имеет следующий вид:

Таблица 1

БАЛАНС на 30.09.2014

Таблица 2

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
за 9 місяців 2014 року

 
Не будем перечислять все те аргументы, которые сможет применить руководитель, чтобы главный бухгалтер относился более ответственно к своим должностным обязанностям и не подставил ООО "Альфа" под необходимость немедленного погашения кредитных обязательств.

К тому же опытный финансовый директор, хорошо знающий МСФО, П(С)БУ и психологию личности, все толково ему объяснит:

Все вышеперечисленные аргументы более чем убедительны, чтобы главбух сделал необходимые исправления допущенных ранее "ошибок":

Таблица 3

Служебные корректировки отчетности

 
Аудиторы, правда, не в полной мере разделяют точку зрения предприятия (см. крайнюю правую колонку таблицы 3). Но это их субъективное независимое и никого не интересующее мнение. С банком-то за многие годы сотрудничества сложились тесные и доверительные отношения, его сотрудники полностью верят клиенту и предоставляемой им информации даже без аудита. Единственное, что нужно будет банкирам уточнить у своего руководства, так это вопрос отсрочки выплат по кредиту.

Соответственно, банк получит "правильную" отчетность перспективного и надежного клиента:

Таблица 4

БАЛАНС на 30.09.2014
(уточненный)

Таблица 5

Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)
за 9 місяців 2014 року
(уточненный)

 
Как видите, убыточная отчетность – это еще не приговор. Знание техники составления отчетности и соответствующих бухгалтерских стандартов может творить чудеса.

Правда, приговор может быть потом, позже, если вдруг подтвердится финансовая несостоятельность предприятия. Более детально эти вопросы изложены в ст. ст. 163⁵, 164², 164¹⁵ Кодекса Украины об административных правонарушениях и ст. 222 Уголовного кодекса Украины.