Попробовать новые возможности для БУХГАЛТЕРА с продуктами ЛИГА:ЗАКОН Подробнее
До недавнего времени многие предприятия брали у украинских банков кредиты в иностранной валюте.
По таким кредитам начисляются как проценты, так и курсовые разницы.
Если средства кредита направлены на производство квалификационного актива, то перед главбухом предприятия встает вопрос о капитализации расходов по займам.
В отечественной системе стандартизации соответствующие вопросы регулируются П(С)БУ 31 "Финансовые затраты".
Определение финансовых затрат дано в п. 3 П(С)БУ 31:
"Фінансові витрати – витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями".
Какие именно затраты, помимо собственно процентов, включаются в состав финансовых затрат? И как определить связь "прочих затрат" с заимствованием?
Методрекомендации по бухучету финансовых затрат, утвержденные приказом Минфина от 01.11.2010 г. № 1300, в п. 3.1 первого раздела приводят состав финзатрат:
"Для цілей бухгалтерського обліку фінансові витрати включають:
відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;
відсотки за облігаціями випущеними, векселями виданими;
дисконт за облігаціями, амортизацію інших знижок, пов'язаних із позиками;
відсотки за фінансову оренду активів".
В указанном перечне отсутствуют расходы заемщика в виде отрицательных курсовых разниц. Поэтому, ведя учет в системе П(С)БУ, компании-заемщики обычно и не помышляют о капитализации курсовых разниц, начисленных на инвалютные займы.
Иначе обстоит дело с системой МСФО.
Параграф 6 МСБУ 23 гласит следующее:
"Затраты по займам могут включать:
(a) расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСБУ 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
<...>
(d) финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСБУ 17 "Аренда";
(e) курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов".
Такой компонент финзатрат, как курсовые разницы, не знаком нашим бухгалтерам.
Поэтому при переходе на МСФО возникают трудности с определением того, какие именно разницы и каким образом относить в состав расходов по займам.
Нужно отметить, что процитированное выше положение параграфа 6 МСБУ 23 сформулировано довольно неудачно.
Во-первых, из него не ясно, обязательно ли включать курсовые разницы в затраты по займам (формулировка "могут включать" в принципе может трактоваться как опция, то есть как "могут и не включать").
Во-вторых, непонятно, какая часть курсовых разниц может рассматриваться в качестве финзатрат (стандарт не поясняет, как определить "меру, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов").
Ведущие аудиторские компании признают "скользкость" пп. "е" параграфа 6 МСБУ 23 и выдвигают собственные версии трактовок этого требования.
Вот что говорится по этому поводу в МСФО-руководстве компании Ernst & Young:
"В соответствии с МСФО (IAS) 23 затраты по займам включают курсовые разницы, возникающие по займам, предоставленным в иностранной валюте, в той мере, в которой они рассматриваются в качестве корректировки процентных расходов. Стандарт не рассматривает подробно этого вопроса. Мы считаем, что, поскольку изменения валютного курса зависят от разницы процентных ставок, в большинстве случаев курсовые разницы по займам, непосредственно связанным с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, будут представлять собой корректировку процентных расходов, которые могут соответствовать определению затрат по займам. Однако следует проявить осторожность в случае резких колебаний валютных курсов, которые не могут быть вызваны изменением процентных ставок. В таких ситуациях, мы считаем, необходимо определить максимальный размер курсовых разниц, учитываемых в качестве затрат по займам, в размере затрат по займам, по эквивалентному займу, предоставленному в функциональной валюте"1.
1 Применение МСФО: в 3 ч. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 1, с. 1090.
Иначе говоря, если в отчетном периоде резких скачков2 курса не было, то все курсовые разницы относятся в состав затрат по займам.
2 Определение степени "резкости" курсовых колебаний – вопрос профессионального суждения.
Если же были отмечены резкие курсовые колебания, то в затраты по займам попадет только часть курсовых разниц.
Предложенный алгоритм определения той части курсовых разниц, которая попадет в состав финзатрат, выглядит, очевидно, приблизительно следующим образом.
Предположим, компания взяла кредит $ 100000 на строительство мастерской.
Ставка – 5 % годовых.
На момент получения кредита курс – 5 грн./$
На конец года (на дату выплаты процентов) курс – 7 грн./$
Расходы компании:
– процентные расходы: $ 5000 * 7 грн./$ = 35000 грн.
– отрицательная курсовая разница: (7 грн./$ – 5 грн./$) * $ 100000 = 200000 грн.
Руководство компании и аудиторы полагают, что колебание инвалютного курса может характеризоваться как резкое.
Какая часть из 200000 грн. может быть отнесена к расходам по займу?
Допустим, что аналогичный займ в гривнях мог быть получен компанией на следующих условиях:
– сумма кредита – 500000 грн.,
– ставка – 12 % годовых.
Процентные расходы по аналогичному гривневому займу: 500000 грн. * 0,12 = 60000 грн.
Инвалютные процентные расходы компании фактически составили 35000 грн.
Разница в сумме 25000 грн. (60000 грн. – 35000 грн.) может расцениваться как затраты по займам. Она не будет отнесена на расходы, а будет капитализирована в стоимости строящегося объекта.
Отметим, что это только один из вариантов трактовки положения пп. "е" параграфа 6 МСБУ 23.
Возможны и иные акценты в толковании этой нормы.
Скажем, аудиторы компании KPMG комментируют соответствующее требование без оглядки на "резкость" курсовых колебаний и особенно обращают внимание на то, что в учет следует принимать не только отрицательные, но и положительные курсовые разницы:
"По нашему мнению, курсовые разницы по заемным средствам могут рассматриваться как корректировка величины процентных затрат только в очень ограниченных обстоятельствах. Курсовые разницы не следует капитализировать, если заем в иностранной валюте был привлечен с целью нивелирования риска по другой валюте. Проценты, определенные в иностранной валюте, уже отражают риск, связанный с данной валютой. Поэтому курсовые разницы, которые могут быть капитализированы, ограничиваются величиной разницы между процентами, начисленными по ставке, предусмотренной договором, и процентами, которые были бы начислены по займу с идентичными условиями, но в функциональной валюте предприятия. Все курсовые разницы, возникающие в отношении условной суммы займа, следует признавать в составе прибыли или убытка за период.
<...>
Если курсовые разницы отвечают установленным критериям для их капитализации, то, по нашему мнению, при определении капитализируемой суммы следует учитывать как прибыли, так и убытки от изменения обменных курсов иностранной валюты"3.
3 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. – М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, ч. 2., с. 1294.
Как видим, при решении вопроса о капитализации курсовых разниц многое будет зависеть не только от мнения руководства предприятия, но и от того, услугами какой аудиторской компании пользуется такое предприятие.
Если Вы еще не выписываете издание, закажите бесплатный доступ к демо-номеру
или подпишитесь на издание Вестник МСФО
© ТОВ "ЛІГА ЗАКОН", 2007–2015.
© ТОВ "Інформаційно-аналітичний центр "ЛІГА", 1991–2015.
bigmir)net