Меньше месяца осталось до окончания срока, отведенного Законом Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса" от 25 декабря 2014 года № 63-VIII (далее – Закон о компромиссе) для представления налогоплательщиками уточняющих расчетов или заявлений в рамках процедуры налогового компромисса.

Но ни в экспертной среде, ни у представителей бизнеса пока еще так и не сложилось единого мнения относительно данной процедуры. В средствах массовой информации можно найти кардинально противоположные мнения: начиная от многочисленных предостережений против пользования компромиссом, который таит в себе слишком много рисков, и заканчивая его порицанием как законной лазейки, с помощью которой олигархи, никогда не платившие налоги, могут откупиться от государства за 5 %. А официальные лица государства тем временем восхваляют процедуру и агитируют активно ею пользоваться.

Однозначные выводы можно будет сделать только после того, как появится устойчивая практика. Но загвоздка в том, что когда это случится, будет уже поздно принимать решения – 17 апреля не за горами. Поэтому каждый, кто воспользуется процедурой (или, напротив, воздержится от этого), в какой-то степени сыграет в "русскую рулетку".

И все-таки давайте попробуем подвести небольшие итоги двух месяцев действия Закона о компромиссе и очертить некоторые тенденции, уже просматривающиеся на сегодняшний день.

Процесс идет

Первое в нашей практике судебное заседание, на котором должно было быть утверждено примирение сторон в связи с достижением налогового компромисса, состоялось в Киевском апелляционном административном суде 12 февраля. Тогда сложилось впечатление, что даже коллегия судей еще не имеет представления о том, как реализовать данную процедуру, и ожидает появления первой практики.

Заседание было отложено на 19 февраля, но и на эту дату, заходя в Единый реестр судебных решений, мы не могли найти ни одного прецедента – только десятки определений судов о приостановке производства на время, необходимое для примирения сторон (ч. 2 ст. 113 Кодекса административного судопроизводства Украины).

На сегодняшний день ситуация уже несколько изменилась.

Так, если обратиться к системе анализа судебных решений VERDICTUM, то по состоянию на 17 марта можно с легкостью обнаружить не менее 50 определений административных судов первой и апелляционной инстанций, ссылающихся на Закон о компромиссе. Двумя десятками из них были удовлетворены ходатайства (заявления) сторон о примирении в связи с достижением налогового компромисса и закрыты производства по этим делам.

Если же говорить о процедуре налогового компромисса в целом (включая и внесудебные его разновидности), то о масштабах процесса можно судить по данным, опубликованным Государственной фискальной службой Украины – по состоянию на 2 марта намерение воспользоваться процедурой подтвердили 1067 налогоплательщиков, которые увеличили себе налоговые обязательства на 3,75 млрд. грн., вследствие чего 186,4 млн. грн. подлежат уплате в бюджет, из них 95,6 млн. уже было уплачено.

Так что в принципе можно уже говорить о появлении устоявшейся практики и отметить определенные тенденции.

Сами с повинной не приходят

Прежде всего необходимо отметить, что из двух разновидностей налогового компромисса (самостоятельное представление уточняющего расчета за непроверенный период либо представление заявления о компромиссе по уже вынесенным налоговым уведомлениям-решениям) популярностью среди налогоплательщиков пользуется именно вторая. И это не удивительно.

Ведь в первом случае налогоплательщик столкнулся бы с возможностью проведения дополнительной проверки, процедура которой таит в себе большой риск. Налоговая инспекция во время проверки имела бы возможность обнаружить дополнительные нарушения, не заявленные плательщиком налогов (к таким нарушениям могли бы быть приписаны все сколько-нибудь сомнительные эпизоды), и многократно "повысить ставки". А плательщик оказался бы в ловушке – либо уплачивать 5 % от необъективно завышенной суммы, либо начинать процедуру обжалования, теряя тем самым право на компромисс вообще. Но как обжаловать то, в чем сам уже признался?

Вторая процедура более предсказуема – налогоплательщик может исходить из суммы, уже прописанной в налоговом уведомлении-решении, и формально не зависит от фискалов.

Поэтому именно плательщики, только что прошедшие проверку и/или находящиеся в процедуре обжалования НУР, чаще всего решают пойти на компромисс, чтобы избежать рисков и затрат, связанных с этим обжалованием. Желающих "явиться с повинной" за непроверенный период гораздо меньше.

Налоговая только "за"

Стоит отметить, что опасения многих юристов относительно того, что налоговые органы будут "ставить палки в колеса" налогоплательщикам, пожелавшим воспользоваться компромиссом, не оправдались.

На данный момент стало очевидно, что руководство ГФС Украины всячески поощряет данную процедуру. Вплоть до того, что фискальные органы рассылают многим плательщикам приглашения на встречу с целью обсуждения возможности компромисса.

Из пяти процедур налогового компромисса, которые на сегодняшний день находятся в нашей практике, по четырем фискальные органы с первой попытки приняли решение о согласовании компромисса. Только в одном случае одна из региональных налоговых инспекций, находящаяся в весьма натянутых отношениях с плательщиком, принялась выискивать в представленном заявлении неправильно расставленные запятые.

Более того, во время налоговых проверок, которые сейчас происходят, еще до формирования заключений акта фискалы часто сами начинают вести речь о компромиссе ("давайте-ка мы еще тут немного припишем, а вам всего 5 % надо будет заплатить"). Правда, как можно заключить из рассказов некоторых клиентов, из кое-каких намеков проверяющих следует предположение, что компромисс в их видении разделяется на две части – с государством и непосредственно с проверяющими.

Так или иначе, можно заключить, что в целом налоговики во всяком случае не препятствуют инициативам плательщиков пойти на налоговый компромисс.

Примирение – занятие для двоих

И это радует, так как без их участия, как показывает практика, компромисс был бы невозможен. Хотя закон говорит об ином. В тех случаях, когда плательщик уже имеет НУР, находящиеся в процессе обжалования, днем согласования их для целей компромисса считается день представления плательщиком заявления, а днем достижения компромисса – день уплаты 5 % от начисленного налога.

Однако эти нормы закона не нашли адекватного восприятия у судов. Поскольку в КАСУ понятие "компромисс" законодатель отождествил с понятием "примирение", суды и слышать не хотят о закрытии производства без обоюдных ходатайств (заявлений) сторон, несмотря на то что истец предъявляет суду доказательства представления заявления в налоговую инспекцию и уплаты предусмотренной законом суммы.

Таким образом, если плательщик сталкивается с весьма распространенной для отечественных фискалов тактикой игнорирования судебного процесса, то ему будет достаточно сложно убедить суд в том, что компромисс – эта особая разновидность примирения, которая не требует обязательного согласия ответчика. Пока еще ни одного такого прецедента не было, хотя попытки были.

Особенности в апелляции

Уже сложилась практика и относительно процессуальных нюансов утверждения примирения сторон в связи с достижением налогового компромисса на стадии апелляционного производства. Правда, единства в этом вопросе суды пока еще, мягко говоря, не демонстрируют.

В большинстве случаев суды апелляционной инстанции, удовлетворившие ходатайства сторон о примирении в порядке компромисса, признают постановления суда первой инстанции недействительным ("нечинним") согласно п. 5 ч. 1 ст. 198 и ч. 2 ст. 203 КАСУ.

Примеры такого подхода – определения по делу № 810/6833/14 от 12.03.2015, по делу № 820/15522/14 от 05.03.2015, по делу № 826/12331/14 от 03.03.2015, по делу № 876/10759/13 от 25.02.2015; он доминирует в Киевском, Харьковском и Львовском апелляционных административных судах.

А если обратиться, например, к практике Днепропетровского апелляционного административного суда, то наряду с такой же практикой (определение по делу № 804/9347/13-а от 17.02.2015) можно встретить случаи, когда постановления суда первой инстанции отменяют (пример – определение по делу № 808/4374/14 от 05.03.2015) или же не определяют его судьбу в резолютивной части решения (пример – определение по делу № 804/742/14 от 03.03.2015). Схожий подход практикуется подчас и в Винницком апелляционном административном суде (определение по делу № 822/4227/14 от 25.02.2015).

В практике Одесского апелляционного административного суда можно найти еще один вариант – апеллянт представил заявление об отзыве апелляционной жалобы в связи с достижением компромисса, и апелляционное производство было закрыто на основании ст. 193 КАСУ (определение по делу № 815/6490/14 от 03.03.2015).

В целом нельзя не констатировать появления некоторого хаоса в этом вопросе. Конечно, для самого налогоплательщика, достигнувшего компромисса, эти процессуальные нюансы не столь важны. Но, с другой стороны, не исключены случаи изменения или отмены вынесенных апелляционными судами определений, если одна из сторон по какой-либо причине станет обжаловать их в Высший административный суд Украины.

Можно и часть

Судебная практика продемонстрировала также и возможность "частичного" компромисса по НУР, относительно которой были некоторые сомнения по причине отсутствия прямого упоминания о нем в Законе о компромиссе.

А ведь в некоторых случаях возможен только частичный компромисс – когда под одним НУР или под несколькими НУР, обжалуемыми в рамках одного административного дела, кроются нарушения, подпадающие под компромисс (например, завышение затрат) и не подпадающие (например, занижение доходов).

Уже есть первые прецеденты "частичного" компромисса, например определение Киевского апелляционного административного суда по делу № 826/16246/14 от 19.02.2015. В таких случаях остальная часть исковых требований рассматривается судом по сути. В результате судом выносятся два процессуальных документа – определение по вопросу компромисса и постановление или определение по сути оставшихся исковых требований.

Уголовные производства закрываются

Немало говорилось о рисках, связанных с уголовными производствами.

Первая практика демонстрирует, что следователи и прокуроры, будучи осведомленными о факте достижения компромисса, при наличии решения о согласовании компромисса налоговой инспекцией, как правило, достаточно быстро закрывают уголовные производства без передачи в суд на специальном основании, предусмотренном п. 9 ч. 1 ст. 284 Уголовного процессуального кодекса Украины.

Такая форма прекращения уголовного производства по своей юридической природе является для должностных лиц налогоплательщиков даже более предпочтительной, нежели "традиционный" механизм освобождения от уголовной ответственности по ч. 4 ст. 212 Уголовного кодекса Украины (когда налогоплательщик уплачивает налог в полном объеме и возмещает вред, причиненный государству). Ведь в последнем случае лицо приобретает статус подозреваемого и предстает перед судом, который в своем определении фиксирует факт совершения преступления (умышленного уклонения от уплаты налогов), хотя при этом и освобождает лицо от ответственности.

Относительно возможной переквалификации уголовных производств на другие статьи, например ст. 366 УК (служебный подлог), ст. 367 УК (служебная халатность) или другие статьи, то в нашей практике прецедентов пока не было, хотя мы и не исключаем такой возможности. В то же время стоит понимать, что факт достижения налогового компромисса отнюдь не отменяет презумпции невиновности. На следствие и обвинение возлагается такое же бремя доказывания, как и при отсутствии компромисса.

Первые итоги

В общем и целом стоит сказать, что процедура есть, она работает и достичь компромисса реально, причем особого сопротивления со стороны налоговых органов ожидать не стоит. Что касается рисков, связанных с последствиями этой процедуры, о которых немало сказано и написано (переквалификация уголовных дел, проверка взаимоотношений с теми же контрагентами в других периодах, претензии налоговой к покупателям и заказчикам, и др.), – все они гипотетически существуют, а насколько они реальны – можно будет судить только по прошествии длительного времени.

В оставшийся месяц всем налогоплательщикам и их юристам рекомендуем тщательно и беспристрастно оценить имеющуюся ситуацию и в свете первой появившейся практики принять решение, стоит ли воспользоваться открывшейся возможностью или лучше поостеречься. Что перевесит – потенциальные выгоды или потенциальные риски – зависит от многих обстоятельств в каждой индивидуальной ситуации.