Фиктивность хозяйственных операций – одно из наиболее "любимых" оснований налоговиков для доначисления налоговых обязательств налогоплательщику. Осуществленные налогоплательщиком сделки непосредственно или по цепочке с контрагентом, создающим "налоговую яму", или же сделки с контрагентом, который (по мнению налоговой) отсутствует по своему местонахождению, отсутствие каких-либо первичных бухгалтерских документов или ошибки (пусть и минимальные) при их оформлении, бестоварные и нереальные (фиктивные) операции… Как показывает практика, фантазия налоговых органов в данном вопросе безгранична.

"Через тернии к звездам". Для налогоплательщиков не новость, что наличие всех необходимых правильно оформленных первичных документов не дает стопроцентной гарантии как отсутствия претензий со стороны налоговиков, так и "понимания" со стороны суда уже на этапе оспаривания налогового уведомления-решения о доначислении налоговых обязательств.

Еще в 2011 году Высший административный суд Украины в своих письмах от 02.06.2011 года № 742/11/13-11, а также от 01.11.2011 года № 1936/11/13-11 разъяснил вопросы доказывания реальности осуществления налогоплательщиком хозяйственной операции. Поскольку эти письма уже неоднократно анализировались специалистами, просто напомним, что их основная суть сводится к следующим тезисам: наличие действующего договора само по себе не свидетельствует о реальности осуществления операции; документы имеют силу первичных только в случае фактического осуществления хозяйственной операции; само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, а также ошибки в их оформлении не являются основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции, если из других данных следует, что фактическое движение активов или изменения в собственном капитале, или обязательствах налогоплательщика в связи с его хозяйственной деятельностью имели место. В то же время наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов, соответствие которых фактическим обстоятельствам опровергается надлежащими доказательствами, не является безусловным подтверждением реальности хозяйственной операции.

Судебная практика по данным категориям налоговых споров достаточно обширна, поскольку на практике всегда трудно, а зачастую – невозможно однозначно доказать как отсутствие, так и наличие какого-либо факта, действия или события. Поэтому решающее значение по таким делам имело и имеет надлежащее формирование доказательной базы.

Административными судами при рассмотрении подобных налоговых споров используются признаки фиктивности операции, перечень которых приведен в вышеупомянутом письме ВАСУ от 02.06.2011 года № 742/11/13-11. Однако, поскольку это только признаки, не являющиеся бесспорными доказательствами, судами большей частью используется подход "от обратного": если факт (например факт реального осуществления хозяйственной операции) не доказан, считается, что такая операция не имела места.

Поэтому понятно, на какую из сторон (налогоплательщика – истца, или налоговый орган – ответчика) реально возлагается бремя доказывания своей позиции в суде, несмотря на нормы ч. 2 ст. 71 КАСУ. Напомним: указанная норма предусматривает, что в административных делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность доказывания правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.

Казалось бы, вопрос о возложении обязанности доказывания фиктивности хозяйственной операции как основания для доначисления налогоплательщику налоговых обязательств прямо урегулирован – именно налоговый орган обязан доказывать в суде правомерность своего решения, а налогоплательщику достаточно только обратиться с соответствующим административным иском.

Однако при рассмотрении административными судами Украины налоговых дел по этому вопросу возникает множество проблем и противоречий, поскольку вышеуказанное толкование процессуальной нормы является достаточно буквальным и не учитывает содержание других положений КАСУ: ч. ч. 4, 5 ст. 11, ст. 69, ч. 2 ст. 106, п. 1 ч. 2 ст. 110, ст. 114 КАСУ.

"Новейшая история". Что касается судебной практики 2015 года по данной категории налоговых споров, то она существенно не изменилась сравнительно с предыдущими годами.

С целью установления факта совершения хозяйственной операции административные суды в первую очередь выясняют такие обстоятельства, как движение активов в процессе ее осуществления. При рассмотрении налогового спора исследуются все первичные документы в зависимости от вида хозяйственной операции (договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. д.). Кроме того, в большинстве случаев суд проверяет также физические, технические и технологические возможности налогоплательщика для осуществления такой хозяйственной операции. Например, наличие персонала, основных фондов, транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения, возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки; наличие лицензий и других разрешительных документов и т. п.

Устанавливается специальная налоговая правосубъектность участников хозяйственной операции – статус поставщика товаров (услуг). При этом обязательно учитывается возможная осведомленность налогоплательщика относительно дефектов в правовом статусе его контрагентов (отсутствие регистрации их как плательщиков НДС, отсутствие у соответствующих должностных лиц или других представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов, налоговых накладных и т.п.).

Практические "моменты". Приведем отдельную наиболее интересную, по нашему мнению, судебную практику ВАСУ 2015 года по установлению факта фиктивности хозяйственных операций налогоплательщика:

1. Любые расходы должны быть осуществляемыми именно для и в пределах осуществления хозяйственной деятельности, а не с другими целями, и подтверждены соответствующими первичными документами.

В то же время дефектность и даже фиктивность контрагента налогоплательщика сама по себе не свидетельствует об осведомленности налогоплательщика с противоправным характером деятельности его контрагента или о дефектности самих хозяйственных операций. Следовательно, она не является исчерпывающим доказательством при установлении нереальности хозяйственной операции или отсутствия в ней деловой цели, которая по содержанию положений ст. 14 НКУ предусматривает обязательную направленность какой-либо операции на получение положительного экономического эффекта.

Также налоговое законодательство не ставит в зависимость возникновение права на налоговый кредит у налогоплательщика от наличия или отсутствия контрагента налогоплательщика по месту регистрации. А отсутствие товарно-транспортных накладных не является основанием для безоговорочного вывода о завышении истцом суммы налогового кредита по НДС и валовых расходов, поскольку указанные документы являются обязательными при налогообложении операций по договору перевозки, а не договору поставки, который был заключен истцом с его контрагентом. Ссылка судов на отсутствие актов приема-передачи выполненных работ вообще безосновательна, поскольку акт выполненных работ или акт предоставленных услуг – это документ, фиксирующий факт приема-передачи выполненных работ или предоставленных услуг от исполнителя к заказчику, а не факт купли-продажи товара (постановление ВАСУ от 15.01.2015 года по делу № К/9991/56051/11).

2. Действующее законодательство не ставит условием действительности сделок, а также возникновения налоговых обязательств у плательщика состояние налогового учета его контрагентов. Истец не может нести ответственность за невыполнение его контрагентами своих налоговых обязательств, поскольку понятие "добросовестный плательщик", которое употребляется в сфере налоговых правоотношений, не предусматривает возникновения у плательщика дополнительной обязанности по контролю за соблюдением его поставщиками правил налогообложения, а сам плательщик не наделен полномочиями налогового контроля для выполнения функций, возложенных на налоговые органы, а поэтому не может владеть информацией относительно выполнения контрагентом налоговых обязательств. Следовательно, при условии неустановления налоговым органом наличия замкнутой схемы движения денежных средств, которая могла бы свидетельствовать о согласованности действий истца и его поставщика для получения обществом незаконной налоговой выгоды, последнее не может подвергаться негативным последствиям в результате действий других лиц, находящихся за пределами его влияния (постановление ВАСУ от 11.02.2015 года по делу № К/9991/77465/11).

3. Если контрагент не выполнил своего обязательства по уплате налога в бюджет, то это влечет ответственность и негативные последствия именно в отношении этого лица. Указанное обстоятельство не является основанием для лишения налогоплательщика права на возмещение НДС, если последний выполнил все предусмотренные законом условия для получения такого возмещения и имеет все документальные подтверждения размера своего налогового кредита. Указанная позиция согласуется с практикой Европейского суда по правам человека по делу "БУЛВЕС" АД против Болгарии" (заявление № 3991/03). В решении Суда от 22.01.2009 г. указано, что налогоплательщик не должен нести последствий от невыполнения поставщиком своих обязательств по уплате налога и в результате уплачивать НДС во второй раз, а также платить пеню. Такие требования стали чрезмерным бременем для налогоплательщика, что нарушило справедливый баланс, который должен поддерживаться между требованиями общественного интереса и защиты права собственности.

4. Оценка хозяйственных операциях должна производиться на основании комплексного, всестороннего анализа специфики и условий заключения конкретной сделки, с обязательным учетом ее хозяйственной цели, экономической целесообразности, а также использования полученных товаров или услуг в дальнейшей деятельности предприятия. При этом формальные ошибки в первичных документах не должны быть решающим признаком бестоварности осуществленных хозяйственных операций. Обязательным условием подтверждения реальности осуществления хозяйственных операций является фактическое наличие у налогоплательщика первичных документов, физических, технических и технологических возможностей для осуществления соответствующих операций и связи между фактом приобретения товара (услуги) и последующей хозяйственной деятельностью (постановление ВАСУ от 11.02.2015 года по делу № К/800/1217/13).

5. Нормы налогового законодательства не ограничивают период представления плательщиком необходимых первичных документов только временем проведения налоговой проверки. Пункт 44.6 ст. 44 НКУ определяет статус показателей налоговой отчетности, не подтвержденных необходимыми документами при проверке, однако не ограничивает право плательщика доказать в судебном процессе обстоятельства, на которых основаны его требования, подачей исключительно тех доказательств, которые предоставлялись им во время проведения налоговой проверки. Право предоставлять возражения относительно выводов налогового органа и приобщать к материалам дела доказательства в подтверждение таких возражений предоставляется плательщику как на всех стадиях налогового контроля, так и на стадиях судебного процесса, на которых допускается представление участником процесса новых доказательств.

Представленные истцом первичные документы (расходные накладные, налоговые накладные) не является надлежащим документальным подтверждением фактического выполнения рассматриваемых поставок в адрес истца. Ведь, как верно отметили суды, при отсутствии у спорного поставщика объективных условий для выполнения рассматриваемых операций (основных фондов, транспортных средств, трудовых ресурсов и т. п.) приведенные документы не являются достаточными для подтверждения как наличия актива у названного поставщика, так и его фактического движения на пути к налогоплательщику-приобретателю (постановление ВАСУ от 08.04.2015 года по делу № К/9991/39128/12).

6. Право налогоплательщика на формирование в налоговом учете расходов и налогового кредита по НДС обусловлено юридическим составом, в который входят такие юридические факты, как реальность приобретения налогоплательщиком у других плательщиков этого налога товаров (услуг) или основных фондов, предназначенных для использования в налогооблагаемых операциях, соответствующих целям хозяйственной деятельности налогоплательщика; подтверждение необходимыми первичными документами (в том числе налоговой накладной, выписанной поставщиком – плательщиком налога, таможенной декларации суммы начисленного (уплаченного) налога в цене приобретения товара (услуг)).

При этом налоговое законодательство не устанавливает перечень первичных документов, составлением которых должны оформляться те или иные операции. Соответствующие первичные документы должны содержать все необходимые реквизиты, определенные ч. ч. 1, 2 ст. 9 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", полную информацию об осуществленной хозяйственной операции и выступать носителями достоверных сведений о такой операции, ее участниках.

Также существенное значение для установления судом факта реальности выполнения договора именно с заявленным контрагентом являются фактические обстоятельства заключения и исполнения договора, обоснованность выбора контрагента. Следовательно, при исследовании объема налоговых прав и обязанностей плательщика по хозяйственной операции суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства в совокупности и взаимосвязи для установления действительного экономического содержания хозяйственной операции (постановление ВАСУ от 10.06.2015 года по делу № К/800/17762/13).

В заключение

В любом случае каждый судебный налоговый спор требует индивидуального подхода. И решающее значение для опровержения доводов налогового органа о фиктивности хозяйственной операции налогоплательщика имеет содержащаяся в деле, а также дополнительно предоставленная налогоплательщиком суду доказательная база.

Судебная практика 2015 года в данной категории дел свидетельствуем о том, что, как и ранее, окончательный вывод о реальности или фиктивности осуществленной налогоплательщиком хозяйственной операции делается судом с учетом всех обстоятельств дела в их совокупности. При этом следствием установления фиктивности сделки будет юридическая дефектность соответствующих первичных документов, а не наоборот.