С 3 августа 2014 года вступил в силу Закон Украины от 31 июля 2014 года № 1621 "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты", которым, в частности, установлен военный сбор. В связи с введением нового вида удержаний у бухгалтеров возникает очень много вопросов по поводу доходов, являющихся объектом для удержания военного сбора: больничные, декретные, переходные выплаты и т. п. Анализ законодательства и ответы на эти вопросы читайте в данной статье.
Доходы (выплаты) и пособия для удержания (неудержания) военного сбора
Начнем с определения объекта обложения военным сбором.
Объектом налогообложения сбором являются доходы в форме заработной платы, иных поощрительных и компенсационных выплат или иных выплат и вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры.
(п. 1.2 п. 161 подр. 10 р. ХХ НКУ)
Для того чтобы разобраться и разложить этот процитированный абзац по полочкам, вспомним Инструкцию № 5, состоящую из двух разделов: "Фонд оплаты труда" (раздел 2) и "Другие выплаты, не принадлежащие к фонду оплаты труда" (раздел 3).
В свою очередь, раздел "Фонд оплаты труда" состоит из подразделов, посвященных:
• фонду основной заработной платы – начисление вознаграждения за выполненную работу согласно установленным нормам работы (нормы времени, выработки, обслуживания, должностных обязанностей);
• фонду дополнительной заработной платы – доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством, премии, связанные с выполнением производственных задач и функций;
• другим поощрительным и компенсационным выплатам – вознаграждения и премии, имеющие одноразовый характер, компенсационные и иные денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые свыше установленных указанными актами нормы.
Как видно, три подраздела фонда оплаты труда отвечают трем видам доходов, процитированным выше: "Объектом налогообложения сбором являются доходы в форме заработной платы, иных поощрительных и компенсационных выплат". Итак, становится понятно, что все указанные в разделе 2 Инструкции № 5 выплаты и доходы являются объектом обложения военным сбором. К ним, в частности, относятся:
• вознаграждения за выполненную работу согласно установленным нормам работы по тарифным ставкам (окладам), сдельным расценкам работников и должностным окладам руководителей, специалистов, технических служащих, включая в полном объеме внутреннее совместительство;
• оплата при переведении работника на нижеоплачиваемую работу в случаях и размерах, предусмотренных действующим законодательством;
• оплата труда за время пребывания в командировке (не включает возмещения расходов в связи с командировкой: суточных, стоимости проезда, расходов на наем жилого помещения);
• надбавки и доплаты к тарифным ставкам (окладам, должностным окладам);
• премии и вознаграждения, в том числе за выслугу лет, имеющие систематический характер, независимо от источников финансирования;
• оплата работы в сверхурочное время и в праздничные и нерабочие дни, в размерах и по расценкам, установленным действующим законодательством;
• суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников;
• суммы компенсации работникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты;
• оплата за неотработанное время: оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей; оплата дополнительных отпусков в связи с обучением и творческих отпусков; оплата дополнительных отпусков, предоставленных в соответствии с Законом Украины "О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы", и прочие;
• суммы заработной платы, сохраняющиеся по основному месту работы работников, за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;
• оплата работникам-донорам дней обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемых после каждого дня сдачи крови или дней, присоединенных по желанию работника к ежегодному отпуску;
• оплата простоев не по вине работника;
• вознаграждения и поощрения, осуществляемые раз в год или имеющие одноразовый характер. В частности: вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы); одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами работы (например к юбилейным и памятным датам), как в денежной, так и в натуральной форме;
• материальная помощь, имеющая систематический характер и предоставленная всем или большинству работников;
• выплаты социального характера в денежной и натуральной форме, иные выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата квартиры и наемного жилья и т. п.).
Обратите внимание, что все вышеперечисленные выплаты облагаются и НДФЛ, и ЕСВ, и военным сбором на общих основаниях.
Что же касается раздела 3 Инструкции № 5 "Другие выплаты, не принадлежащие к фонду оплаты труда", то его также можно причислить к процитированному тексту кодекса как "иные выплаты и вознаграждения, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) плательщику в связи с трудовыми отношениями". К таким выплатам, в частности, относятся:
• пособия и иные выплаты, осуществляемые за счет средств фондов государственного социального страхования: пособие по временной нетрудоспособности; пособие по беременности и родам; пособие на погребение;
• оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия, учреждения, организации;
• взносы предприятий согласно договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей;
• единовременное пособие работникам, выходящим на пенсию согласно действующему законодательству и коллективным договорам (включая денежную помощь государственным служащим и научным (научно-педагогическим) работникам);
• суммы выходного пособия при прекращении трудового договора;
• стоимость выданных согласно действующим нормам спецодежды, спецобуви и иных средств индивидуальной защиты, моющих и обезвреживающих средств, молока и лечебно-профилактического питания или возмещение расходов работникам за приобретение ими спецодежды и иных средств индивидуальной защиты в случае невыдачи их администрацией;
• материальная помощь разового характера, предоставляемая предприятием отдельным работникам в связи с семейными обстоятельствами, для оплаты лечения, оздоровления детей, погребения.
В этом разделе приведены выплаты как облагаемые, так и не облагаемые НДФЛ. Это же касается и ЕСВ.
По мнению автора, решающее значение для удержания военного сбора имеет объект обложения именно налогом на доходы.
Ведь:
• если выплата облагается НДФЛ, ЕСВ, то и военный сбор удерживается на общих основаниях;
• если выплата облагается НДФЛ без ЕСВ, то военный сбор удерживается на общих основаниях;
• если выплата облагается ЕСВ без НДФЛ, то военный сбор не удерживается;
• если выплата не облагается ни НДФЛ, ни ЕСВ, то и военный сбор не удерживается.
Учитывая сделанные выводы, имеем следующее:
1) пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия облагаются и НДФЛ, и ЕСВ. Итак, и военный сбор будет удерживаться на общих основаниях;
2) суммы выходного пособия облагаются НДФЛ, но не облагаются ЕСВ (п. 4 раздела 1 Постановления № 1170). Поэтому, по мнению автора, суммы выходного пособия будут объектом обложения и для военного сбора;
3) пособие по беременности и родам не освобождено от ЕСВ (ст. 7 Закона № 2464), но освобождено от обложения НДФЛ (пп. 165.1.1 НКУ). Поэтому, по мнению автора, военный сбор из такого пособия не удерживается;
4) компенсация среднего заработка мобилизованным работникам из бюджета освобождена от НДФЛ и от ЕСВ. Итак, и военный сбор не должен удерживаться из такой суммы компенсации.
Переходные отпускные (июль – август), больничные (за июль в августе)
Сложность этой ситуации заключается в том, что многие предприятия выплатили суммы отпускных за дни июля – августа накануне (как правило, в июле). Поэтому становится понятно, почему так много вопросов возникает у бухгалтеров по поводу удержания военного сбора.
Вспомним правила распределения начисленных сумм отпускных с целью удержания НДФЛ и ЕСВ.
Как указано в пп. 1.6.1 Инструкции № 5, суммы фонда оплаты труда отражаются за календарный месяц (с первого до последнего числа месяца). Например, суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, которое приходится на дни отпуска в соответствующем месяце. Аналогичный порядок распределения с целью начисления (удержания) ЕСВ из переходных сумм больничных, декретных и отпускных находим в п. 4.9 Приказа № 454.
Также согласно пп. 169.4.1 НКУ "если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы, и в иных случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления".
Итак, независимо от даты (июль) фактической авансовой выплаты сумм отпускных, приходящихся (переходящих) на дни августа (июль – август), сумма отпускных, приходящаяся на дни августа, будет отражена в начислениях августа. Поэтому, по мнению автора, такая сумма станет объектом для удержания военного сбора, которую бухгалтер доудержит из другого дохода (например зарплаты за остаток рабочих дней августа, сентября).
1
Условие:
Работник предприятия отбывает в ежегодный оплачиваемый отпуск с 21 июля по 10 августа. Предприятие начислило сумму отпускных в сумме 2000 грн., где на 11 к. д. июля приходится 1100 грн., на 10 к. д. августа – 900 грн. Также работнику начислена зарплата за июль в сумме 3500 грн. Накануне выхода в отпуск работник получил сумму отпускных за июль – август и заработную плату за июль. По возвращении из отпуска в августе работник отработал остаток рабочего времени, за что ему была начислена заработная плата в сумме 4000 грн.
Решение:
Военный сбор удерживается из суммы ежегодного отпуска августа и заработной платы августа (см. таблицу 1).
Таблица 1.
Бухгалтерский учет начисленного, удержанного и уплаченного военного сбора по примеру 1
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. | |||
Дт | Кт | Сумма, | Доходы | Расходы | ||
ИЮЛЬ | ||||||
1 | Начислена заработная плата | 92 | 661 | 3 500 | – | 3 500 |
2 | Начислена сумма отпускных за период с 21 по 31 июля | 92 | 661 | 1 100 | – | 1 100 |
3 | Удержана сумма ЕСВ за июль (3500 + 1100) | 661 | 651 | 165,60 | – | – |
4 | Удержана сумма НДФЛ за июль (3500 + 1100) | 661 | 641 | 665,16 | – | – |
5 | Начислена сумма ЕСВ за июль (3500 + 1100), условно 37 % | 92 | 651 | 1 702 | – | 1 702 |
6 | Уплачен ЕСВ 3,6 % и 37 % за июль и из суммы отпускных за август (165,60 + 1 702) + (32,40 + 130,14) | 651 | 311 | 2030,14 | – | – |
7 | Уплачен НДФЛ за июль и из суммы отпускных за август (665,16 + 130,14) | 641 | 311 | 795,30 | – | – |
8 | Выплачена заработная плата за июль, отпускные чем июль – август | 661 | 301,311 | 4506,70 | – | – |
АВГУСТ, сальдо на начало августа Дт 661 = 737,46 грн. | ||||||
9 | Начислена заработная плата | 92 | 661 | 4 000 | – | 4 000 |
10 | Начислена сумма отпускных за период с 1 по 10 августа | 92 | 661 | 900 | – | 900 |
11 | Удержана сумма ЕСВ за август (4000 + 900) | 661 | 651 | 176,40 | – | – |
12 | Удержана сумма НДФЛ за август (4000 + 900) | 661 | 641 | 708,54 | – | – |
13 | Удержан военный сбор за август (4000 + 900) | 662 | 642 | 73,50 | – | – |
14 | Начислена сумма ЕСВ за август (4000 + 900), условно 37 % | 92 | 651 | 1 813 | – | 1 813 |
15 | Выплачена заработная плата за август с учетом выплаченных в июле отпускных за август (4900 –176,40 – 708,54 – 73,50 – 737,46) | 661 | 301, 311 | 3204,10 | – | – |
Иная ситуация с больничными. Суммы больничных, которые уже начислены в учете в июне – июле согласно полученным листкам нетрудоспособности в июле, были обложены налогом в порядке требований законодательства, действовавших на дату начисления дохода. То есть ни в июне, ни в июле не было военного сбора, из таких сумм начисленных больничных уже рассчитаны суммы ЕСВ и НДФЛ, а потому и выплата в августе (после финансирования этих средств Фондом социального страхования по временной потере трудоспособности) будет осуществлена без уплаты (удержания) военного сбора. Аналогичной позиции придерживается и Государственная фискальная служба в своем ответе ресурса «ЗІР» ГФСУ.
Что же касается начисления больничных за период до 3 августа, по которым листки нетрудоспособности представлены в августе – сентябре (а, возможно, и позднее), и несмотря на то что суммы начисленных больничных с целью правильного начисления НДФЛ и ЕСВ должны быть отражены в месяцах, в которых болели такие работники, поскольку месяцем формирования хозяйственной операции является месяц обработки первичного документа (август, сентябрь и другие, то есть в период действия военного сбора), то, по мнению автора, удерживание военного сбора будет происходить на общих основаниях. Аналогичной мысли придерживается и Государственная фискальная служба в своем ответе ресурса «ЗІР» ГФСУ.
Исправление ошибок прошлых периодов (доначисление или сторнирование доходов, начисленных до августа)
Обратимся к пп. 1.6.2 Инструкции № 5:
Если начисления фонда оплаты труда осуществляются за предыдущий период, в частности в связи с уточнением количества отработанного времени, выявлением ошибок, они отражаются в фонде оплаты труда того месяца, в котором были осуществлены начисления.
(пп. 1.6.2 Инструкции № 5)
Как видим, любые исправления (доначисление или сторнирование) должны зачисляться в доход того месяца, в котором (а не за который!) осуществлены доначисление или сторнирование. Поэтому становится понятно, что такое доначисление или сторнирование доходов в текущем месяце увеличит или уменьшит объект для удерживания военного сбора.
Военный сбор и отчетность
Налоговым агентам следует ожидать отчетности по военному сбору с целью выполнения требований, определенных в п. 176.2 НКУ. Так, налоговые агенты обязаны "представлять в сроки, установленные этим Кодексом для налогового квартала, налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, а также суммы удержанного из них налога в контролирующий орган по месту своего расположения". Вполне возможно, что новая отчетность по военному сбору также будет иметь отчетный период – квартал (по аналогии с 1ДФ).
В другой действующей сейчас отчетности (1ДФ или персонификация) суммы удержанного военного сбора не отражаются!
1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VІ.
2. Закон № 2464 – Закон Украины от 08.07.2010 г. № 2464 "О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование".
3. Постановление № 1170 – Постановление КМУ от 22.12.2010 г. № 1170 "Об утверждении перечня видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей,
на которые не начисляется единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование".
4. Приказ № 454 – приказ Миндоходов от 09.09.2013 г. № 454 "Об утверждении Порядка формирования и представления страхователями отчета относительно сумм начисленного единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование".
5. Инструкция № 5 – Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 № 5.