Начнем с определения объекта обложения военным сбором.

Для того чтобы разобраться и разложить этот процитированный абзац по полочкам, вспомним Инструкцию № 5, состоящую из двух разделов: "Фонд оплаты труда" (раздел 2) и "Другие выплаты, не принадлежащие к фонду оплаты труда" (раздел 3).

В свою очередь, раздел "Фонд оплаты труда" состоит из подразделов, посвященных:

• фонду основной заработной платы – начисление вознаграждения за выполненную работу согласно установленным нормам работы (нормы времени, выработки, обслуживания, должностных обязанностей);

• фонду дополнительной заработной платы – доплаты, надбавки, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные действующим законодательством, премии, связанные с выполнением производственных задач и функций;

• другим поощрительным и компенсационным выплатам – вознаграждения и премии, имеющие одноразовый характер, компенсационные и иные денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами действующего законодательства или осуществляемые свыше установленных указанными актами нормы.

Как видно, три подраздела фонда оплаты труда отвечают трем видам доходов, процитированным выше: "Объектом налогообложения сбором являются доходы в форме заработной платы, иных поощрительных и компенсационных выплат". Итак, становится понятно, что все указанные в разделе 2 Инструкции № 5 выплаты и доходы являются объектом обложения военным сбором. К ним, в частности, относятся:

• вознаграждения за выполненную работу согласно установленным нормам работы по тарифным ставкам (окладам), сдельным расценкам работников и должностным окладам руководителей, специалистов, технических служащих, включая в полном объеме внутреннее совместительство;

• оплата при переведении работника на нижеоплачиваемую работу в случаях и размерах, предусмотренных действующим законодательством;

• оплата труда за время пребывания в командировке (не включает возмещения расходов в связи с командировкой: суточных, стоимости проезда, расходов на наем жилого помещения);

• надбавки и доплаты к тарифным ставкам (окладам, должностным окладам);

• премии и вознаграждения, в том числе за выслугу лет, имеющие систематический характер, независимо от источников финансирования;

• оплата работы в сверхурочное время и в праздничные и нерабочие дни, в размерах и по расценкам, установленным действующим законодательством;

• суммы выплат, связанных с индексацией заработной платы работников;

• суммы компенсации работникам потери части заработной платы в связи с нарушением сроков ее выплаты;

• оплата за неотработанное время: оплата, а также суммы денежных компенсаций в случае неиспользования ежегодных (основного и дополнительных) отпусков и дополнительных отпусков работникам, имеющим детей; оплата дополнительных отпусков в связи с обучением и творческих отпусков; оплата дополнительных отпусков, предоставленных в соответствии с Законом Украины "О статусе и социальной защите граждан, пострадавших вследствие Чернобыльской катастрофы", и прочие;

• суммы заработной платы, сохраняющиеся по основному месту работы работников, за время их обучения с отрывом от производства в системе повышения квалификации и переподготовки кадров;

• оплата работникам-донорам дней обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемых после каждого дня сдачи крови или дней, присоединенных по желанию работника к ежегодному отпуску;

• оплата простоев не по вине работника;

• вознаграждения и поощрения, осуществляемые раз в год или имеющие одноразовый характер. В частности: вознаграждения по итогам работы за год, ежегодные вознаграждения за выслугу лет (стаж работы); одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами работы (например к юбилейным и памятным датам), как в денежной, так и в натуральной форме;

• материальная помощь, имеющая систематический характер и предоставленная всем или большинству работников;

• выплаты социального характера в денежной и натуральной форме, иные выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата квартиры и наемного жилья и т. п.).

Обратите внимание, что все вышеперечисленные выплаты облагаются и НДФЛ, и ЕСВ, и военным сбором на общих основаниях.

Что же касается раздела 3 Инструкции № 5 "Другие выплаты, не принадлежащие к фонду оплаты труда", то его также можно причислить к процитированному тексту кодекса как "иные выплаты и вознаграждения, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) плательщику в связи с трудовыми отношениями". К таким выплатам, в частности, относятся:

• пособия и иные выплаты, осуществляемые за счет средств фондов государственного социального страхования: пособие по временной нетрудоспособности; пособие по беременности и родам; пособие на погребение;

• оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия, учреждения, организации;

• взносы предприятий согласно договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей;

• единовременное пособие работникам, выходящим на пенсию согласно действующему законодательству и коллективным договорам (включая денежную помощь государственным служащим и научным (научно-педагогическим) работникам);

• суммы выходного пособия при прекращении трудового договора;

• стоимость выданных согласно действующим нормам спецодежды, спецобуви и иных средств индивидуальной защиты, моющих и обезвреживающих средств, молока и лечебно-профилактического питания или возмещение расходов работникам за приобретение ими спецодежды и иных средств индивидуальной защиты в случае невыдачи их администрацией;

• материальная помощь разового характера, предоставляемая предприятием отдельным работникам в связи с семейными обстоятельствами, для оплаты лечения, оздоровления детей, погребения.

В этом разделе приведены выплаты как облагаемые, так и не облагаемые НДФЛ. Это же касается и ЕСВ.

По мнению автора, решающее значение для удержания военного сбора имеет объект обложения именно налогом на доходы.

Ведь:

• если выплата облагается НДФЛ, ЕСВ, то и военный сбор удерживается на общих основаниях;

• если выплата облагается НДФЛ без ЕСВ, то военный сбор удерживается на общих основаниях;

• если выплата облагается ЕСВ без НДФЛ, то военный сбор не удерживается;

• если выплата не облагается ни НДФЛ, ни ЕСВ, то и военный сбор не удерживается.

Учитывая сделанные выводы, имеем следующее:

1) пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств предприятия облагаются и НДФЛ, и ЕСВ. Итак, и военный сбор будет удерживаться на общих основаниях;

2) суммы выходного пособия облагаются НДФЛ, но не облагаются ЕСВ (п. 4 раздела 1 Постановления № 1170). Поэтому, по мнению автора, суммы выходного пособия будут объектом обложения и для военного сбора;

3) пособие по беременности и родам не освобождено от ЕСВ (ст. 7 Закона № 2464), но освобождено от обложения НДФЛ (пп. 165.1.1 НКУ). Поэтому, по мнению автора, военный сбор из такого пособия не удерживается;

4) компенсация среднего заработка мобилизованным работникам из бюджета освобождена от НДФЛ и от ЕСВ. Итак, и военный сбор не должен удерживаться из такой суммы компенсации.

Сложность этой ситуации заключается в том, что многие предприятия выплатили суммы отпускных за дни июля – августа накануне (как правило, в июле). Поэтому становится понятно, почему так много вопросов возникает у бухгалтеров по поводу удержания военного сбора.

Вспомним правила распределения начисленных сумм отпускных с целью удержания НДФЛ и ЕСВ.

Как указано в пп. 1.6.1 Инструкции № 5, суммы фонда оплаты труда отражаются за календарный месяц (с первого до последнего числа месяца). Например, суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, которое приходится на дни отпуска в соответствующем месяце. Аналогичный порядок распределения с целью начисления (удержания) ЕСВ из переходных сумм больничных, декретных и отпускных находим в п. 4.9 Приказа № 454.

Также согласно пп. 169.4.1 НКУ "если налогоплательщик получает доходы в виде заработной платы за период ее сохранения в соответствии с законодательством, в том числе за время отпуска или пребывания налогоплательщика на больничном, то с целью определения предельной суммы дохода, дающего право на получение налоговой социальной льготы, и в иных случаях их налогообложения, такие доходы (их часть) относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления".

Итак, независимо от даты (июль) фактической авансовой выплаты сумм отпускных, приходящихся (переходящих) на дни августа (июль – август), сумма отпускных, приходящаяся на дни августа, будет отражена в начислениях августа. Поэтому, по мнению автора, такая сумма станет объектом для удержания военного сбора, которую бухгалтер доудержит из другого дохода (например зарплаты за остаток рабочих дней августа, сентября).

Таблица 1.

Бухгалтерский учет начисленного, удержанного и уплаченного военного сбора по примеру 1

Иная ситуация с больничными. Суммы больничных, которые уже начислены в учете в июне – июле согласно полученным листкам нетрудоспособности в июле, были обложены налогом в порядке требований законодательства, действовавших на дату начисления дохода. То есть ни в июне, ни в июле не было военного сбора, из таких сумм начисленных больничных уже рассчитаны суммы ЕСВ и НДФЛ, а потому и выплата в августе (после финансирования этих средств Фондом социального страхования по временной потере трудоспособности) будет осуществлена без уплаты (удержания) военного сбора. Аналогичной позиции придерживается и Государственная фискальная служба в своем ответе ресурса «ЗІР» ГФСУ.

Что же касается начисления больничных за период до 3 августа, по которым листки нетрудоспособности представлены в августе – сентябре (а, возможно, и позднее), и несмотря на то что суммы начисленных больничных с целью правильного начисления НДФЛ и ЕСВ должны быть отражены в месяцах, в которых болели такие работники, поскольку месяцем формирования хозяйственной операции является месяц обработки первичного документа (август, сентябрь и другие, то есть в период действия военного сбора), то, по мнению автора, удерживание военного сбора будет происходить на общих основаниях. Аналогичной мысли придерживается и Государственная фискальная служба в своем ответе ресурса «ЗІР» ГФСУ.

Обратимся к пп. 1.6.2 Инструкции № 5:

Как видим, любые исправления (доначисление или сторнирование) должны зачисляться в доход того месяца, в котором (а не за который!) осуществлены доначисление или сторнирование. Поэтому становится понятно, что такое доначисление или сторнирование доходов в текущем месяце увеличит или уменьшит объект для удерживания военного сбора.

Налоговым агентам следует ожидать отчетности по военному сбору с целью выполнения требований, определенных в п. 176.2 НКУ. Так, налоговые агенты обязаны "представлять в сроки, установленные этим Кодексом для налогового квартала, налоговый расчет суммы дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, а также суммы удержанного из них налога в контролирующий орган по месту своего расположения". Вполне возможно, что новая отчетность по военному сбору также будет иметь отчетный период – квартал (по аналогии с 1ДФ).

В другой действующей сейчас отчетности (1ДФ или персонификация) суммы удержанного военного сбора не отражаются!