Особенности исчисления НДФЛ, ЕСВ и военного сбора с денежных доходов (зарплаты, вознаграждений по гражданско-правовым договорам и др.) не вызывают особых вопросов и трудностей расчета. Одновременно все больше и больше бухгалтеры сталкиваются с вопросами исчисления НДФЛ, ЕСВ и военного сбора при предоставлении (выплате) доходов в неденежных формах, к которым относятся, например, различные дополнительные блага. Рассмотрим в этой статье особенности расчета налога, взноса и сбора с дополнительных благ.
НДФЛ
В разделе ІV НКУ все виды доходов разделены на два вида: денежные и неденежные доходы.
Денежные доходы
У каждого вида дохода свои методы расчета налога, прописанные в соответствующих статьях Кодекса. При этом ставки налога одинаковы и определены в п. 167.1 НКУ.
Итак, ставка НДФЛ составляет 15 % базы налогообложения относительно доходов: начисленных (выплаченных, предоставленных) (кроме случаев, определенных в п. п. 167.2 – 167.5 настоящей статьи), в том числе, но не исключительно, в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры.
Если база налогообложения, определенная с учетом норм пункта 164.6 НКУ относительно доходов, указанных в абзаце первом этого пункта, в календарном месяце превышает десятикратный размер МЗП, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, к сумме такого превышения применяется ставка 17 %.
Итак, как видим, ставки налога исчисляются не с суммы дохода, а с базы налогообложения. Определить базу поможет ст. 164 НКУ.
Так, чтобы рассчитать НДФЛ с денежного дохода, необходимо применять п. 164.6 НКУ, а именно:
во-первых, определить базу путем вычитания начисленной суммы ЕСВ с заработной платы (или вознаграждения по договору гражданско-правового характера);
во-вторых, определить, какие ставки будут использоваться для исчисления НДФЛ. Если база налогообложения не превышает 12180 грн. (в 2014 году), применяется ставка 15 %. На сумму превышения над ограничением 12180 грн. применяется ставка 17 %;
в-третьих, рассчитать НДФЛ.
Формула для денежного дохода:
ДОХОД – ЕСВ = БАЗА.
Если БАЗА до 10 МЗП на 1 января – ставка 15 %.
Если БАЗА выше 10 МЗП на 1 января – ставка 17 %.
Неденежные доходы
Чтобы рассчитать НДФЛ с неденежного дохода, необходимо обратиться к п. 164.5 НКУ. Согласно этому пункту во время начисления (предоставления) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены в соответствии с НКУ, умноженная на коэффициент, исчисляемый по формуле:
К = 100 : (100 – Сн),
где К – коэффициент;
Сн – ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.
К приведенной формуле применяем существующие две ставки налога 15 и 17 % и получаем:
– для ставки налога 15 % – коэффициент 1,17647;
– для ставки налога 17 % – коэффициент 1,20482.
Итак, сначала необходимо определить, какие ставки нужно использовать для налогообложения неденежного дохода, – определяем это со стоимости такого неденежного дохода. Стоимость, не превышающая ограничение 12180 грн. (для 2014), является показателем для ставки 15 %, а сумма превышения над стоимостью (ограничением) 12180 грн. – показателем для ставки 17 %.
Затем "разделенные" суммы неденежного дохода нужно умножить на соответствующие коэффициенты, чтобы получить базы налогообложения. И уже к определенным базам налогообложения применяем соответствующие ставки налога и исчисляем НДФЛ.
Формула для неденежного дохода:
Стоимость неденежного дохода = СТОИМОСТЬнд.
Если СТОИМОСТЬнд до 10 МЗП на 1 января, применяем К = 1,17647 х ставку 15 %.
Если СТОИМОСТЬнд выше 10 МЗП на 1 января, применяем К = 1,20482 х ставку 17 %.
В чем разница? В том, что установление ставок налога в денежных доходах происходит уже на этапе определенной базы налогообложения, а установление ставок налога в неденежных доходах – еще на этапе определения стоимости такого блага. Примеры исчисления НДФЛ см. ниже.
ЕСВ
Закон № 2464, вступивший в силу с 01.01.2011 года, определяет порядок начисления ЕСВ. При этом в Законе нет никаких коэффициентов и условий относительно их возможного применения (в частности, со ссылками на НКУ).
Письма Пенсионного фонда 2011 – 2012 гг. разъясняют особенности начисления ЕСВ на разные доходы, в частности и некоторые виды дополнительных благ. Например, письмом от 30.03.2011 г. № 6174/03-30 Пенсионный фонд сделал выводы* относительно начисления ЕСВ на суммы страховых взносов по договорам долгосрочного страхования жизни. Понятно, что указанные суммы страховых взносов являются доходом в неденежной форме. Как правильно начислить и удержать НДФЛ, читатель уже знает, прочитал первый раздел статьи. А как же правильно начислить ЕСВ на суммы дополнительного блага в неденежной форме?
* Не менее интересными кажутся письма ПФУ от 03.03.2011 г. № 4149/05-10, от 17.05.2011 г. № 9782/03-30. Кроме того, долгожданным стало письмо ПФУ от 11.07.2011 г. № 14179/03-30 и прочие.
Ответ простой: Законом № 2464 не определены особые условия при начислении ЕСВ (не определены и никакие коэффициенты) на суммы неденежных доходов. Поэтому на фактически уплаченную сумму страховых взносов и надо начислять ЕСВ, как на начисленную сумму дохода.
Это также подтверждает и письмо ПФУ от 16.09.2011 г. № 19693/03-30.
Условие:
Предприятие уплатило за работника в страховую компанию страховой взнос по договору досрочного страхования жизни в сумме 1000 грн. В контексте этого примера к дополнительному благу можно отнести что угодно: уплату арендной платы за квартиру, в которой проживает работник, стоимость персонального питания, бесплатные путевки и т. п.
Решение:
Вся сумма неденежного дохода 1000 грн. включается в фонд оплаты труда (пп. 2.3.4 Инструкции № 5), поэтому необходимо начислить и удержать ЕСВ.
Сделать это нужно в таком же обычном порядке, как и начисление (удержание) ЕСВ на зарплату:
– начисленная сумма ЕСВ : 1000,00 х 37 % (процент условный) = 370,00 грн.;
– сумма ЕСВ, подлежащая удержанию из зарплаты работника : 1000,00 х 3,6 % = 36,00 грн.
Теперь очередь за исчислением НДФЛ, и на этом этапе мы снова возвращаемся к нормам НКУ: сумма страхового взноса по данным нашего примера является налогооблагаемым неденежным доходом.
Итак, рассчитать НДФЛ с суммы дополнительного блага 1000,00 грн. нужно в известном нам уже порядке: 1000,00 х 1,17647 х 15 % = 176,47 грн.
Однако часто при исчислении бухгалтеры допускают две типовые ошибки, которые мы рассмотрим далее.
Ошибка 1. Для исчисления НДФЛ с суммы неденежного дохода необходимо вычесть сумму ЕСВ, удержанную с дополнительного блага.
Это неправильное утверждение, поскольку вычитать суммы ЕСВ необходимо только в тех случаях, которые определены в п. 164.6 НКУ, – для денежного дохода, то есть во время исчисления НДФЛ с сумм заработной платы и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера. В п. п. 164.6 и 164.5 НКУ не идет речь о вычетании ЕСВ с дополнительных благ или неденежных доходов. И поскольку вычитание сумм ЕСВ с сумм дополнительного блага и неденежного дохода не предусмотрено, делать этого не нужно.
Ошибка 2. С целью приведения выплаченной суммы дополнительного блага к начисленной надо в коэффициент для исчисления НДФЛ включить сумму ЕСВ, тем самым увеличивая коэффициент и на сумму налога, и на сумму ЕСВ.
И это также неправильное утверждение, поскольку ничего подобного пункт 164.5 НКУ не предусматривает. Формула, приведенная для исчисления коэффициента, не трансформируется в другую, если любой доход стал объектом для ЕСВ. Поэтому не нужно выдумывать формулы для определения коэффициента, в которые якобы включены суммы ЕСВ, удерживаемые с дохода работника.
Военный сбор
Согласно пп. 1.2 п. 16-1 подраздела 10 раздела ХХ "Переходные положения" НКУ объектом обложения сбором являются доходы в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыш игрока (участника), полученный от организатора азартной игры.
В соответствии с п. 1.3 п. 16-1 подраздела 10 раздела ХХ "Переходные положения" НКУ ставка сбора составляет 1,5 процента от объекта налогообложения, установленного подпунктом 1.2 этого пункта. Итак, необходимо определить объект налогообложения.
Обратимся к ст. 163 НКУ, которой определено, что является объектом налогообложения для НДФЛ:
– общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход (пп. 163.1.1 НКУ), для нерезидентов – из источника его происхождения в Украине (пп. 163.2.1 НКУ);
– доходы из источника их происхождения в Украине, окончательно налогооблагаемые при их начислении (выплате, предоставлении) (п. п. 163.1.2, 163.2.2 НКУ).
Если использовать терминологию НКУ, то объектом для военного сбора являются суммы начисленного дохода. А вот базой обложения НДФЛ в соответствии с п. 164.1 НКУ – общий налогооблагаемый доход с учетом особенностей, определенных пунктами 164.6 и 164.5 НКУ (см. первый раздел этой статьи).
Поскольку для исчисления военного сбора применяется начисленный доход как объект налогообложения, а не база налогообложения, становится понятным, что, рассчитывая военный сбор, не нужно применять никаких коэффициентов. Итак, расчет и удержание военного сбора происходят аналогично расчету и удержанию ЕСВ.
Учитывая наш пример, рассчитать военный сбор с суммы дополнительного блага 1000,00 грн. нужно по аналогии с ЕСВ: 1000,00 х 1,5 % = 15,00 грн.
1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
2. Закон № 2464 – Закон Украины "О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование" от 08.07.2010 г. № 2464.
3. Инструкция № 5 – Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.