Предварительная зарука

Финансирование по предварительным договорам

— Вот как,— сказал Чапаев.— Какие вы интересные знаете слова.

— О, до вас в этой области мне далеко. Кстати, не объясните ли вы, что такое зарука?

В. Пелевин. Чапаев и Пустота

Интродукция

Украинские реалии неустанно подтверждают старинный тезис о том, что на каждое государственное ограничение «придумкуватый» бизнес-народец насочиняет столько маневров, позволяющих обойти препятствие, что самим регуляторам станет тошно.

Нам трудно судить о том, умерит ли в конце концов осознание такой ситуации ограничительные позывы госкерманычей. Но одно можно сказать точно: чем наглее госвмешательство в экономику, тем изысканнее фантазия украинских бизнес-юристов. (Юристы вообще неплохо устроились: одна их половина обслуживает государство и «запроваджует» все новые и новые палки в колеса предпринимателям, а другая половина эти палки регулярно оттуда вынимает. За соответствующее вознаграждение. Причем победа всегда остается за последними (хотя и первые свое получить иногда тоже успевают). Ведь на госполе ошиваются, как правило, троечники, а на стороне бизнеса преимущественно хорошисты-отличники. У них креатива, конечно, побольше. Да и материальное подкрепление аргументации, используемое ими в судебных турнирах, зачастую столь ощутимо, что Фемида не в силах закрывать глаза на такие бонусы.)

Возьмем, к примеру, жилищное строительство.

С 2006 года слуги народа, изменив Закон «Об инвестиционной деятельности», жестко регламентировали источники финансирования возведения жилья. Это подвигло жилищников к ревизии традиционных форм финансирования, и результаты не заставили долго себя ждать. Уже через год после ужесточения финансово-инвестиционного регламента в данном секторе экономики расцвели жилстройкооперация, совместно-деятельные пулы, имущественно-правовые спекуляции, облигационное КУА*-заофшоривание и тому подобные бизнес-перверсии.

* Компания по управлению активами.

И не так важно, что многие из названных схем с точки зрения рисковости являются если не запредельными, то пограничными. Важно, что в процессе поисков правовых лазеек иногда обнаруживаются ТАКИЕ результаты, которые могут сгодиться не только жилстроителям, но и всяким прочим «промышленнико-предпринимателям».

Ознакомим читателей с одним из таких ноу-хау.

ПредДоговор

Часть 1 статьи 635 Гражданского кодекса* гласит:

* Упомянутые в данном материале нормы ГК — см. в «Бухгалтере» № 1–2'2004: ст. 11 — на с. 4т, ст. 509 — на с. 78т, ст. 546 — на с. 82т, ст. 572 — на с. 85т, ст. 635 — на с. 93т.

«1. Предварительным является договор, стороны которого обязуются в течение определенного срока (в определенный срок) заключить договор в будущем (основной договор) на условиях, установленных предварительным договором.

Законом может быть установлено ограничение относительно срока (даты), в который должен быть заключен основной договор на основании предварительного договора.

Существенные условия основного договора, не установленные предварительным договором, согласуются в порядке, установленном сторонами в предварительном договоре, если такой порядок не установлен актами гражданского законодательства.

Предварительный договор заключается в форме, установленной для основного договора, а если форма основного договора не установлена — в письменной форме».

И не нужно путать преддоговор с пустозвонством пресловутых намеренческих соглашений, ибо в части четвертой той же статьи говорится:

«Договор о намерениях (протокол о намерениях и т. п.), если в нем нет волеизъявления сторон относительно предоставления ему силы предварительного договора, не считается предварительным договором».

Итак, по предварительному договору никто никому ничего не продает. Следовательно, преддоговор не может обусловливать движение ни товаров (работ, услуг), ни денег. Стороны лишь фиксируют свою волю заключить договор потом.

Акцентируем внимание главбухов на том, что предварительный договор порождает для сторон возникновение обязательств*. А наличие гражданско-правового обязательства приводит к появлению кредитора. В сугубо юридическом смысле.

* В бухгалтерском восприятии — своего рода «обязательств по созданию обязательств».

В статье 509 ГК определено:

«Обязательством является правоотношение, в котором одна сторона (должник) обязана совершить в пользу другой стороны (кредитора) определенное действие (передать имущество, выполнить работу, предоставить услугу, уплатить деньги и т. п.) или воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности».

В соответствии со статьей 11 ГК основанием для возникновения обязательств являются, в частности, «договоры и иные сделки». И преддоговоры, как мы полагаем, в данном случае не исключение.

Как и любые другие, обязательства по преддоговору могут быть обеспечены. Чем-нибудь. По соглашению сторон.

Что касается механизма обеспечения обязательств, то ГК предлагает широкий ассортимент действенных средств, приведенный в его статье 546:

«Статья 546. Виды обеспечения исполнения обязательства

1. Исполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, удержанием, задатком.

2. Договором или законом могут быть установлены другие виды обеспечения исполнения обязательства».

Залог

Рассмотрим, к примеру, такой замечательный обеспечительный инструмент, как залог.

Здесь самое время вспомнить о ст. 3 Закона «О залоге», гласящей:

«Залогом может быть обеспечено любое действительное существующее или будущее требование, не противоречащее законодательству Украины, в частности вытекающее из договора займа, кредита, купли-продажи, аренды, перевозки груза и т. п.»

Статья 572 ГК позволяет залогодержателю «получить удовлетворение» за счет заложенного имущества. Но только в случае «неисполнения должником (залогодателем) обязательства, обеспеченного залогом». То есть до момента «неисполнения» право собственности на заложенное имущество залогодержателю не переходит.

Еще в «Бухгалтере» № 17'99 на с. 27–28 обсуждался вопрос о том, могут ли деньги быть предметом залога.

Тогда мы пришли к выводу о том, что действующее законодательство такого хоть прямо и не предусматривает, но и не запрещает.

Авторитетные правоведы по этому поводу говорят следующее:

«Если предметом залога может быть всякое не изъятое из оборота имущество, а деньги, безусловно, входят в это число, то, очевидно, нет препятствий к их залогу»*.

* См.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 4-е, стереотипное.— М.: Статут, 2001.— С. 516–517.

Схема

Используя вышеупомянутые общие гражданско-правовые нормы, некоторые застройщики пришли к использованию бесхитростного алгоритма.

С платежеспособным квартирожелающим индивидом заключается предварительный договор, предметом которого является, скажем, «установление взаимных прав и обязательств, касающихся будущей продажи квартиры».

В обеспечение обязательств индивида (далее будем условно именовать его инвестором), возникших из подписанного им преддоговора, застройщику передается в залог некая «обеспечительная сумма»*.

* Кстати, при нотариальном удостоверении такого залога могут возникнуть проблемы с правоустанавливающими документами.

Застройщик, построив объект, регистрирует право собственности на квартиру сначала на свое имя.

Потом, когда обязательства по преддоговору сторонами исполняются, то есть договор купли-продажи квартиры подписывается, происходит зачет: обязательства застройщика по возврату залога зачитываются с обязательствами покупателя квартиры по оплате ее стоимости.

Полагаем, никто не будет удивлен тем, что сумма залога весьма близка к стоимости квартиры.

Отметим, что некоторые компании в качестве правового обоснования уплаты «обеспечительной суммы» используют не собственно институт залога, упомянутый в первой части статьи 546 ГК, а норму второй части этой статьи, позволяющую устанавливать «другие виды обеспечения». Конкретики здесь гораздо меньше, что и эксплуатируется для расширения возможностей комфортных законотолкований.*

* Хотя, по мнению многих экспертов, такое обоснование обеспечения чревато гораздо большими рисками, чем использование традиционных залоговых норм.

В бухучете вывести за баланс полученное денежное обеспечение (д-т 31) никак невозможно, поэтому придется застройщику отражать на протяжении строительства полученное обеспечение как балансовое обязательство, например, по кредиту счета 68.

После продажи квартиры (д-т 36, к-т 70) зачет будет отражен самым банальным образом: д-т 68, к-т 36.

Налоги

Подпункт 3.2.2 Закона об НДС не считает налогооблагаемыми операции по

«передаче имущества* в залог (ипотеку) заимодавцу (кредитору) и/или в обеспечение другого действительного требования кредитора, возврату такого имущества из залога (ипотеки) его собственнику по окончании действия соответствующего договора, если место такой передачи (возврата) находится на таможенной территории Украины».

* О вариантах толкования украинского термина «майно» — см. далее.— И. Ч.

По залоговым операциям налоговые обязательства возникают в силу п/п. 3.1.1 Закона об НДС, только если залог становится собственностью залогодержателя. То есть если инвестор откажется заключать договор купли-продажи квартиры.

Когда же в таком случае застройщик должен показать налоговое обязательство?

Если застройщик, действующий в описываемой схеме, не претендует на льготу из п/п. 5.1.20 Закона об НДС, то он наверняка начислит НО в момент передачи готовой квартиры инвестору.

Что касается налога на прибыль, то при получении «обеспечительных» денег застройщики предпочитают прятаться в привычном убежище, обустроенном в последнем, четвертом, абзаце п/п. 7.9.1 Закона О Прибыли, который, напомним, определяет, что налогообложению не подлежат денежные средства или имущество, привлеченные в связи с

«привлечением плательщиком налога имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество, с учетом положений подпункта 7.9.6 настоящего пункта»*.

* Считаем целесообразным напомнить читателям и остальные абзацы п/п. 7.9.1 Закона О Прибыли:

«7.9.1. С учетом особенностей, установленных настоящим Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с:

получением плательщиком налога финансовых кредитов от других лиц-кредиторов, а также возвратом основной суммы финансовых кредитов, предоставленных плательщиком налога другим лицам-дебиторам, получением части консолидированной ипотечной задолженности собственниками ипотечных сертификатов участия, заменой одной доли консолидированной ипотечной задолженности другой;

привлечением плательщиком налога денежных средств или имущества в доверительное управление, денежных средств в депозит (вклад), в том числе путем выпуска сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), либо на другие срочные или доверительные счета, в том числе путем эмиссии (выпуска) облигаций, а также возвратом плательщику налога денежных средств или имущества из доверительного управления, а также основной суммы депозита (вклада), в том числе путем погашения (выкупа) сберегательных (депозитных) сертификатов (ипотечных сертификатов с фиксированной доходностью), либо с других срочных или доверительных счетов, открытых другими лицами в пользу такого плательщика налога, в том числе путем погашения облигаций;

<...>».

И если кто-то скажет, что здесь не упомянут залог, то следует поинтересоваться: а для чего в таком случае, собственно, писан п/п. 7.9.5 Закона О Прибыли, детально регламентирующий режим появления доходов-расходов в случае отчуждения заложенного имущества?

То есть само наличие в Законе спецоговорок п/п. 7.9.5 говорит о том, что при получении активов в залог у залогодержателя не возникает никаких налоговых последствий.

Впрочем, в отношении налога на прибыль тоже есть одна закавыка, о которой говорить неохота, но надо.

Когда в обоснование отсутствия валового дохода застройщик обращается к четвертому абзацу п/п. 7.9.1, ему трудно игнорировать тот факт, что в данном абзаце речь идет о привлечении только «имущества».

Забавная выходит ситуация: в первом абзаце п/п. 7.9.1 речь идет и о «коштах», и об «имуществе». Во втором, третьем и четвертом абзацах детально описаны сделки, на которые распространяется действие п/п. 7.9.1. При этом в третьем абзаце упоминаются и «кошты», и «имущество», а в четвертом о «коштах» — ни слова.

Для рассматриваемой схемы это имеет критическое значение, так как в качестве обеспечения выступают именно «кошты».

Итак, при буквальном прочтении Закона О Прибыли и фискальном умонастроении есть некоторые основания утверждать, что льгота п/п. 7.9.1 распространяется только на неденежные залоги.

При широком толковании сути текста п/п. 7.9.1 можно прийти к противоположным выводам: формулировка «кошти або майно», упомянутая в первом абзаце, имеет отношение ко всем сделкам, описанным в данном подпункте.

Замечательно, что пример нефискально-расширительного подхода продемонстрировала сама ГНАУ.

Вспомним об одиозной истории с налогообложением прибыли застройщика, полученной по паевым договорам. В п. 1 письма ГНАУ от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116*, которое легло в основу паевой схемы, указывалось следующее:

* См. его в «Бухгалтере» № 21'2000 на с. 62.

Позже положения данного пункта письма опровергались другим письмом, а затем вновь находили подтверждение в разъяснениях ГНАУ и Комитета ВР по финансам и банковской деятельности.

«Договор о паевом участии в финансировании строительства жилого дома между предприятием и пайщиками (физическими и юридическими лицами) не предусматривает передачу права собственности на имущество.

<\<>…</\<>

В соответствии с подпунктом 7.9.1 ст. 7 Закона с учетом особенностей, установленных Законом, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога в связи с гражданско-правовыми договорами, не предусматривающими передачу права собственности на такое имущество.

Таким образом, сумма денежных средств, перечисленных пайщиками для финансирования строительства жилого дома согласно вышеуказанному договору, не включается в валовой доход <...>».

Как видим, функционеры ГНАУ спокойно распространяют норму четвертого абзаца п/п. 7.9.1 и на «кошты», полученные по договорам, не предусматривающим перехода права собственности.

Если уповать на последовательность налоговиков в трактовке данного вопроса, то прием денег застройщиком в залог не будет сопровождаться отражением валового дохода*.

* На подобный либерализм придется, очевидно, надеяться и при толковании понятия «имущество», о котором идет речь в п/п. 3.2.2 Закона об НДС.

В налоговом учете застройщика валовой доход возникнет, очевидно, лишь в периоде «отгрузки» квартиры инвестору.

Проблемы

Все описанные выше налоговые преференции слишком привлекательны, чтобы налоговики беспрекословно с ними смирились.

Сейчас против застройщиков-оптимизаторов, применяющих преддоговорную схему, пытаются использовать письмо ГНАУ от 12.04.2007 г. № 4047/5/15-0215*, в котором постулируется, что

* См. извлечение из него в «Бухгалтере» № 21'2007 на с. 20–21.

«задаток, полученный плательщиком налога в денежной форме, который выступает гарантией заключения* договора купли-продажи недвижимости, включается в валовой доход такого плательщика <...>».

* Поскольку в данном случае речь идет о «гарантии заключения» договора, то можно предположить, что налоговики описывают гарантии обязательств, возникших из предварительного договора.— И .Ч.

С такой позицией ГНАУ трудно не согласиться.

Но при чем здесь залоговое обеспечение? Ведь залог и задаток — это совершенно разные формы обеспечения (см. ст. 546 ГК).

Задаток при любых обстоятельствах останется у кредитора. А залог, если все договорные обязательства будут исполнены, придется возвращать.

Застройщики, умело эксплуатирующие преддоговорную схему, не используют институт задатка.

Правда, с институтом залога тоже проблем не оберешься.

Ведь залог на то и залог, чтобы залогодержатель, не имеющий на него прав собственности, не мог вольно распоряжаться полученными в залог средствами.

Не зря правоведы, говоря о нюансах денежного залога, отмечают:

«Всё же необходимо учитывать определенные особенности данной разновидности залога. В частности, имеется в виду, что залог должен предполагать их передачу [то есть передачу денежных средств.— И. Ч.] в депозит залогодержателю или третьему лицу, без чего такой залог практически нереален».*

* См.: Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 4-е, стереотипное.— М.: Статут, 2001.— С. 517.

Поэтому трезвомыслящие застройщики подстраховываются и вводят в схему третьих лиц, способных кредитовать строительство под такие депозиты*.

* Варианты обустройства таких кредитно-депозитных операций разнятся в зависимости от договорных пристрастий того или иного банка.

Некоторые застройщики, исповедующие агрессивную политику в отношениях с государством, не называют обеспечение залогом, используя в преддоговоре «другой вид обеспечения»*, и обходятся оговорками примерно следующего содержания: «Застройщик вправе использовать обеспечительную сумму как собственные средства».

* Апеллируя к части второй ст. 546 ГК.

Мы, конечно, отдаем должное такой изобретательности, но не можем не учитывать риски того, что в судебном разбирательстве с налоговиками «обеспечительные суммы», полученные застройщиком, могут быть признаны обыкновенной предоплатой. Согласитесь, не совсем просто будет объяснить, каким образом деньги, на которые право собственности к кредитору не перешло, могут использоваться кредитором «как собственные». Прочувствует ли судья тонкую грань между формулировками «собственные средства» и «как собственные средства»?

Хотя в суде от имени такого застройщика наверняка будут выступать не задрипанные троечники, а креативные юряги с весомыми бонусами (см. раздел «Интродукция»).

Впрочем, застройщику все равно придется платить — либо налоги Родине, либо бонусы Фемиде.

Иван Чалый