Человечество изобрело векселя, чтоб	дурить Родину*
	(и только иногда — друг друга)

Предъявление векселя к платежу: работает ли п. 7.6 Закона О Прибыли

* Нет, тут про это нет. Зато есть в «Бухгалтере» № 17'2007 на с. 10–11 («а», «б» и «в» — из «д»).

Наше предприятие отгрузило товар, за который от предприятия-покупателя предполагает получить простой вексель (такая возможность предусмотрена условиями договора купли-продажи). Покупатель специально выпишет вексель для закрытия своей задолженности за указанный товар.

Как нам нужно будет отразить в учете налога на прибыль предъявление векселя к платежу?

Данная ситуация, казалось бы, не относится к числу особо сложных. Вместе с тем назвать ее полностью урегулированной законодательно тоже нельзя.

Рассмотрим ситуацию в развитии. При отгрузке товара у предприятия-поставщика возникли валовые доходы и налоговые обязательства по НДС (в предположении, что поставка товара не льготируется по НДС и предприятие не использует кассовый метод).

Следующее событие — получение поставщиком от покупателя векселя «покупательской» эмиссии. Непосредственно в этот момент в налоговом учете поставщика не изменятся ни валовые доходы/затраты, ни налоговый кредит/обязательства, однако для дальнейших рассуждений следует определиться с ролью п. 7.6 Закона О Прибыли в налогообложении рассматриваемой сделки.

Данный пункт посвящен налогообложению операций с ценными бумагами и деривативами, и, по большому счету, суть его сводится к определению объекта обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами. Получается такой объект путем уменьшения доходов от продажи ценных бумаг на величину затрат на приобретение ценных бумаг.

Объект обложения определяется отдельно для каждого вида ценных бумаг, причем в уменьшение могут быть зачтены и отрицательные финансовые результаты от операций с ценными бумагами конкретного вида за прошлые периоды. Положительное значение увеличивает валовые доходы предприятия, отрицательное — запоминается, чтобы быть по возможности учтенным при определении финансового результата от операций с ценными бумагами такого же вида в будущем.

Преградой на пути к применению п. 7.6 Закона О Прибыли в рассматриваемом случае является то, что вексель будет, во-первых, не куплен, а получен от эмитента за товар и, во-вторых, не продан, а предъявлен к платежу (к погашению) эмитенту.

Отдельного внимания заслуживает и последний абзац п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли:

«Нормы настоящего пункта [речь идет о нормах п. 7.6 в целом! — А. Кл.] не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога».

Поскольку речь идет о налогообложении, то для нас не безразлично, что думает по этому поводу ГНАУ. Обратимся, например, к ее письму от 16.07.2004 г. № 13292/7/15-1117*, в котором, в частности, сообщается:

* См. извлечение из него в «Бухгалтере» № 1–2'2005 на с. 24.

«<...> при получении <...> в оплату товаров (работ, услуг) векселя от эмитента такая операция расценивается как вторая (заключительная) операция по продаже товаров (работ, услуг) <...>. При этом валовые доходы и валовые затраты <...> не изменяются.

Что касается продажи векселей <...> по цене выше цены приобретения, то в соответствии с пунктом 7.6 Закона [О Прибыли] валовые доходы увеличиваются на прибыль от продажи таких ценных бумаг, определенную как разность между доходами и затратами по продаже и приобретению векселей в течение отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами того же вида прошлых периодов)».

Если мы правильно поняли авторов письма, то они не склонны получение поставщиком векселя от эмитента за отгруженный товар сразу же увязывать с применением п. 7.6 Закона О Прибыли. Не исключено, что предъявление векселя к платежу и получение оговоренной в векселе суммы тоже могут пройти мимо «ценнобумажного» налогового учета. Связано это с тем, что в простейших отношениях между эмитентом векселя и его первым векселедержателем, то есть в отношениях, которые сводятся к выдаче векселя и последующему его погашению при предъявлении, вексель играет роль долговой расписки.

В поддержку высказанных нами выше предположений обратимся еще к одному письму ГНАУ — от 07.04.2003 г. № 3431/6/15-2116*. Среди прочих в нем обсуждался и вопрос налогообложения операций купли-продажи, расчет по которым осуществляется векселями.

* См. п. 3 данного письма в «Бухгалтере» № 31'2003 на с. 16–17 или № 38'2003 на с. 59т–61т.

Ссылаясь на ст. 4 Закона «Об обращении векселей в Украине»*, п/п. 4.2.10 Закона О Прибыли и п. 4.8 Закона об НДС, налоговики пишут, что

* См. данный Закон в «Бухгалтере» № 33'2006 на с. 2т–5т.

«эмиссия простого векселя рассматривается как обеспечение или подтверждение (оформление) задолженности покупателя товаров — эмитента векселя перед кредитором (продавцом товаров). При этом номинальная стоимость простого векселя, взятого кредитором на учет от покупателя товаров — эмитента простого векселя, не включается в валовые доходы кредитора, то есть не отражается в налоговом учете продавца товаров».

Однако особый интерес в данном письме представляет описание налоговых последствий предъявления векселя к платежу (хотя предметом рассмотрения в письме являлось не вполне классическое — «дисконтное» — погашение векселя, при котором происходит оплата по векселю в сумме меньше номинала). Читаем:

«Добровольное согласие собственника простого векселя принять меньшую сумму платежа по векселю, то есть с учетом дисконта, не уменьшает его валовых доходов от операций по продаже товаров (работ, услуг), на договорную стоимость которых и был им получен простой вексель от покупателя (векселедателя).

<…>

Следовательно, если держатель векселя соглашается принять частичный платеж по векселю от эмитента до наступления срока платежа, и при этом по согласию сторон долг по векселю считается погашенным, то есть обязательства векселедателя оплаченными, то часть долга по векселю в размере скидки (фактически не уплаченной по договоренности сторон части полной суммы векселя) является безвозвратной финансовой помощью у эмитента — покупателя товаров. Такая помощь относится в состав валового дохода такого плательщика в соответствии с подпунктом 4.1.6 п. 4.1 статьи 4 и подпунктом 1.22.1 п. 1.22 статьи 1 Закона [О Прибыли]».

Весьма показательно, что появление валового дохода у эмитента-векселедателя (покупателя) в данном случае обосновано обращением к нормам п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли и что назван такой доход безвозвратной финпомощью. О другой стороне в такой ситуации промолчали: мол, что уж тут говорить, добровольно согласился принять меньшую сумму, так и страдай, а оказанная тобой безвозвратная финпомощь в твоем налоговом учете не отразится.

Конечно, основное внимание в этом письме уделено эмитенту, и прямого указания на неприменимость положений п. 7.6 Закона О Прибыли к продавцу товара (векселедержателю) нет. Но общее настроение, как говорится, улавливается.

Возвращаясь к ситуации, описанной в вопросе, можно с известной долей уверенности констатировать: без применения п. 7.6 здесь обойтись можно. Но является ли этот подход единственно верным?

Заметим, что если в этой простенькой ситуации пойти по пути применения п. 7.6, то для налогового учета будут получены те же результаты — и даже строка 01.4 декларации* по налогу на прибыль заполнена не будет (единственное отличие — появление приложения К3**, где равные друг другу доходы и затраты дадут итоговый ноль «ценнобумажной» прибыли). По нашему мнению, ошибкой это не будет, но и смысла настаивать на применимости п. 7.6 при таких обстоятельствах нет.

* По строке 01.4 декларации отражается прибыль от операций с ЦБ, фондовыми и товарными деривативами.

** Приложение КЗ к строке 01.4 декларации — см. в «Бухгалтере» № 9'2006 на с. 10т.

На этом, собственно, можно было бы и закончить.

Однако не всегда стоит так легко соглашаться с неприменимостью п. 7.6 при погашении векселя. Ведь если подойти к описанной в последнем из цитировавшихся писем ситуации с позиций п. 7.6, то можно найти у продавца и «ценнобумажные» убытки.

Посудите сами: затраты на приобретение ценной бумаги (векселя) равны стоимости отгруженного товара, а доходы от предъявления к «дисконтному» погашению — меньше. Отрицательная разность между доходами и затратами могла бы подождать до следующих операций с векселями и пригодиться плательщику.

Поэтому для заинтересованных лиц постараемся привести несколько аргументов в пользу возможности применения п. 7.6 к погашению векселя — в порядке полезной информации.

В свое время в консультации ответственного работника ГНАУ* предприятию-векселедержателю со ссылкой на п. 7.6 Закона О Прибыли (увязывающий возникновение доходов с продажей, обменом или другими способами отчуждения ценной бумаги) налоговиками предписывалось при предъявлении векселя к оплате включать в доходы всю сумму полученных средств, а в затраты — сумму расходов, понесенных при покупке такого векселя.

* См. «Вестник налоговой службы Украины» № 19/2002 , а также «Бухгалтер» № 21'2002, с. 27.

Мешает ли подобной логике последний абзац п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли, появившийся позже упомянутой консультации и сообщающий, что действие п. 7.6 не распространяется на операции эмиссии и погашения (обратного выкупа)?

После некоторого периода неопределенности более-менее устоялся подход, состоящий в нераспространении положений п. 7.6 только на эмитента.

Такое положение вещей нашло отражение в нескольких письмах ГНАУ. Например, в п. 5 письма от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216* налоговиками специально подчеркивается, что «ограничительный» абзац пятый п/п. 7.6.1 говорит об эмиссии и обратном выкупе (погашении), осуществляемых «плательщиком налога». Следовательно, нераспространение п. 7.6 на операции эмиссии ценных бумаг, их обратного выкупа или погашения касается только плательщиков, которые такие эмиссию, погашение или выкуп осуществляют (то есть эмитентов).

* См. «Бухгалтер» № 21'2005, с. 11.

Если продолжить рассмотрение писем ГНАУ, посвященных налогообложению операций с векселями, полученными за товар, то следует обратить внимание на письма от 02.03.2005 г. № 1799/6/15-1116 и от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117*. Вот, в частности, что сообщается в последнем из них:

* См. соответственно: «Бухгалтер» № 18'2005, с. 12–13, и № 33'2006, с. 44т–46т.

«Финансовый результат от продажи векселя, полученного в качестве средства платежа за товары, возникает при наличии доходов от продажи векселя и затрат на его приобретение (задолженности за проданные товары). То есть плательщик налога, получивший такой вексель, может отразить в разделе 3 Расчета финансовых результатов операций с ценными бумагами, корпоративными правами и деривативами приложения К3 к строке 01.4 декларации по налогу на прибыль предприятия прибыль или убыток от операций с векселями только по итогам отчетного периода, в котором данный плательщик продает такой вексель».

Итак, затраты на вексель, полученный в процессе эмиссии (то есть выписанный покупателем в подтверждение долга за товар), а не посредством покупки, могут быть учтены плательщиком, который такой вексель продает.

Главным здесь видится появление третьего лица, выводящего вексель из отношений между эмитентом и первым векселедержателем,— происходит своего рода выход векселедержателя на «вторичный рынок»*. Но по этой логике должно быть позволено считать доходом от продажи (отчуждения) векселя получение средств от эмитента при предъявлении векселя к платежу. Возможно, подобная ситуация возникнет, когда векселедержатель купит вексель у третьих лиц (на «вторичном рынке»).

* В этом случае, кстати, можно найти логику в том, что расходы на приобретение векселя позволено отразить только в периоде продажи векселя. Ведь получение векселя от эмитента еще не означает желания первого векселедержателя (продавца товара) осуществлять торговлю ценными бумагами, а значит, и применимость п. 7.6 была под вопросом. И лишь в момент продажи необходимость обратиться к п. 7.6 стала очевидной — можно воспользоваться и затратами.

К сожалению, письма ГНАУ, в которых подобная гипотеза прямо подтверждается, нам не известны. Однако первыми всегда идут смельчаки*.

* Именно смельчаки могут распространить потенциальную возможность отражения предъявления векселя к оплате как продажу по описанным в 7.6 «ценнобумажным» правилам еще и на случай, когда такой вексель был получен от эмитента.

Польза от такой смелости проявится при «дисконтном» погашении, о котором шла речь выше.

Александр Ключник