Корпоративные права:
налогообложение в жизни ООО и их участников
(в том числе бывших)

Известно, что вопросы, связанные с уставным фондом, касаются прежде всего ключевых аспектов вхождения в предпринимательскую деятельность и выхода из нее, а также распределения прибыли.

Данная статья обобщает материалы, опубликованные в «Бухгалтере» и посвященные как процедурным проблемам формирования УФ общества с ограниченной ответственностью, так и проблемам налогообложения операций, которые связаны с внесением вкладов в УФ и со сменой учредителей и участников (далее — участники) ООО.

1. Внесение имущества в УФ общества

Налог на прибыль

В соответствии с п/п. 1.28.2 Закона О Прибыли внесение денежных средств или имущества в УФ юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юрлицом, является прямой инвестицией.

Налогообложение операций прямого инвестирования зависит от того, какой вид имущества вносится в УФ.

Проще всего обстоит дело с формированием УФ общества основными фондами и нематериальными активами. Напомним, что согласно п/п. 8.4.11 Закона О Прибыли для целей п. 8.4

«к продаже основных фондов и нематериальных активов приравниваются операции по внесению таких основных фондов и нематериальных активов в уставный фонд другого лица;

к приобретению основных фондов и нематериальных активов приравниваются операции по включению таких основных фондов и нематериальных активов в состав уставного фонда такого другого лица, с последующим включением основных фондов в соответствующие группы».

Такое «приравнивание» позволяет эмитенту вполне комфортно амортизировать в налоговом учете ОФ и НМА.

Что касается операций инвестирования другими видами имущества, то, к сожалению, их судьба складывается весьма и весьма непросто.

Как отмечалось в «Бухгалтере» № 11'2003 на с. 41, Закон О Прибыли (в редакции, действующей с 01.01.2003 г.) формально дает повод заключить, что инвестоперации продажей (приобретением) не являются, а только приравниваются к ней (к нему), причем (по непонятной для нас причине) только в отношении ОФ и НМА. Взнос же в УФ ТМЦ — при таком подходе — не только не является продажей (приобретением), но даже и не приравнивается к продаже (приобретению).

Следует отметить, что мы всегда были противниками подобного принципиального разграничения инвестопераций (противопоставления инвестиций в виде ОФ/НМА и инвестиций в виде ТМЦ), считая, что все они должны отражаться учете по налогу на прибыль в режиме продажи (приобретения).

Поэтому, по нашему мнению, инвестору передачу товаров в УФ необходимо отражать как продажу и в связи с этим увеличивать валовой доход на стоимость этих активов с одновременным отражением убыли по п. 5.9 Закона О Прибыли. А вот эмитент имеет право оприходовать эти товары как купленные и отнести их стоимость на валовые затраты с перерасчетом по п. 5.9.

Защищая этот подход, можно аппелировать к аналогии, здравому смыслу и историческим традициям (см., например, «Бухгалтер» № 11'2003, с. 40–41).

В то же время должны предупредить читателей, что ГНАУ в этом вопросе занимает иную — фискальную — позицию (по крайней мере, в отношении эмитента).

Так, в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 40/2005*, «содействующие» ответу специалисты ГНАУ сообщили, что ТМЦ, полученные в УФ, не дают валовых затрат эмитенту. В настоящее время ГНАУ продолжает упрямо гнуть эту линию*.

* См. ее также в «Бухгалтере» № 43'2005 на с. 32–33.

* См., например, п. 2.4 Методических рекомендаций относительно осуществления проверок субъектов хозяйствования, использующих ценные бумаги в финансово-хозяйственной деятельности, и порядка документирования выявленных нарушений налогового законодательства, доведенных письмом ГНАУ от 23.06.2006 г. № 11927/7/23-1017, в «Бухгалтере» № 28'2006 на с. 13–16 (или № 42'2006 на с. 31т–34т), а также письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 в «Бухгалтере» № 3'2007 на с. 15–16.

На наш взгляд, позиция налоговиков не соответствует смыслу Закона О Прибыли, а противопоставление учета ОФ и НМА учету ТМЦ является неуместным. Развернутая аргументация нашего подхода приведена в «Бухгалтере» № 38'2006 на с. 36–37.

Интересно, что в отношении НДС налоговики признают факт понесения предприятием расходов при получении имущества в УФ*. Почему же они его не признают для налога на прибыль? Загадка.

* См., например, письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115 в «Бухгалтере» № 39'2006 на с. 21.

Ну а кто не хочет спорить по этому поводу с налоговиками — пусть вносит в УФ деньги (а потом получившее их предприятие само купит за эти деньги необходимые ТМЦ и ЦБ).

Впрочем, у нас есть и другие рекомендации по поводу того, как «оваловозатратить» неденежные взносы в УФ (например, в «Бухгалтере» № 8'2007 на с. 39–41 мы предлагали вносить товары (и другие ТМЦ) в УФ под видом ОФ. При желании реализовать подобные «объекты» до истечения годичного срока лучше заключать договоры, которые можно подвести под механизм обложения операций финансового лизинга (см. п/п. 1.18.2 и 7.9.6 Закона О Прибыли)).

Единый налог

В «Бухгалтере» № 46'2002 на с. 36 мы обращали внимание читателей на то, что ЮРЕНу вносить в чей-то УФ ТМЦ не следует. Ведь главная опасность, грозящая такому ЮРЕНу,— принудительный перевод с упрощенной системы налогообложения на обычную.

Напомним, что согласно «единоналожному» Указу ЮРЕНы не имеют права применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию, кроме как наличный и безналичный расчеты денежными средствами. Данная норма традиционно рассматривается как запрет на бартер, поэтому неденежными взносами в УФ ЮРЕНу лучше не рисковать.

НДФЛ

При внесении имущества в УФ общества физлицом — участником ООО возникает вполне естественный вопрос об НДФЛ. Ведь отчуждение имущества в пользу ООО налицо — следовательно, при желании в данной операции можно усмотреть продажу активов за компенсацию, то есть обмен имущества на корпоративные права.

Наши опасения насчет возможного появления дохода при взносе в УФ излагались в «Бухгалтере» № 44'2004 на с. 38–39. Однако они, к счастью, не подтвердились, поскольку в отношении физлиц-участников налоговики решили проявить гуманизм.

Так, в письме ГНАУ от 24.01.2007 г. № 666/6/16-1515-26* отмечалось: для целей взимания НДФЛ доходы при внесении имущества в УФ не возникают, поскольку взнос следует рассматривать как приобретение корпоративного права, а не как доход в понимании п. 1.2 Новоподоходного Закона. При этом налогооблагаемый доход у физлица возникнет при отчуждении этих корпоративных прав (если выручка от отчуждения прав превысит расходы, понесенные физлицом в связи с приобретением этих прав).

* См. «Бухгалтер» № 14'2007, с. 11–13.

Ранее в подобном же духе высказывался Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 12.12.2005 г. № 06-10/10-1232 в «Бухгалтере» № 5'2006 на с. 17). Так что Рада и ГНАУ едины на радость физлицам-участникам.

НДС

Как известно, в связи с изменениями, внесенными Большим Законом в п/п. 3.2.8 Закона об НДС, с 31.03.2005 г. передача ОФ в УФ другого предприятия стала объектом обложения НДС, что устранило существовавшую разницу между внесением в УФ ОФ и других активов (НМА, товаров и пр.).

В «Бухгалтере» № 23'2005 на с. 37–38 был рассмотрен порядок налогообложения операций по внесению ОФ в УФ с учетом статуса передающей и получающей сторон, а именно с учетом того, является каждая из этих сторон плательщиком НДС или нет.

Нами отмечалось, что если на момент передачи ОФ инвестор является плательщиком НДС, то в результате операции у него возникнут налоговые обязательства по ставке 20%. Об этой новации ГНАУ с удовольствием сообщила в своем письме от 28.04.2005 г. № 8230/7/15-2317*.

* См. «Бухгалтер» № 22'2005, с. 10.

Если же в качестве инвестора выступает не плательщик НДС, а простое физлицо или, к примеру, ЮРЕН-десятипроцентник, то, понятное дело, обязанность по начислению налоговых обязательств по НДС его не касается.

У получающей стороны — эмитента — ситуация выглядит следующим образом.

Если эмитент является плательщиком НДС на момент получения инвестиции, то он вправе включить сумму НДС в налоговый кредит на основании п/п. 7.4.1 (разумеется, при наличии налоговой накладной). Ведь имеет место начисление НДС в связи с приобретением ОФ с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности (если это действительно так).

Поэтому если передача активов осуществляется вновь созданному предприятию, то этот процесс лучше не ускорять: чтобы не потерять налоговый кредит, логично дождаться, пока эмитент станет на учет в качестве плательщика НДС, и лишь после этого выполнять свои инвестиционные обязательства.

Если взнос в УФ представляет собой иностранную инвестицию в виде ОФ, то такая операция с 31.03.2005 г. тоже является объектом обложения НДС*. Утешает лишь то, что предприятие — плательщик НДС, уплатившее НДС при растаможивании ОФ, может согласно п/п. 7.4.1 Закона об НДС включить сумму налога в налоговый кредит.

* Об этом — см. письмо Гостаможслужбы от 13.05.2005 г. № 15/15.1-2560-ЕП в «Бухгалтере» № 21'2005 на с. 7 или № 20'2006 на с. 42т–43т.

Никаких НДСных преференций не имеет и взнос в УФ в виде имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, причем указанная операция осуществлялась с начислением и уплатой НДС на общих основаниях всегда — и до, и после 31.03.2005 г. Об этом ГНАУ сообщила в своем письме от 27.04.2005 г. № 4517/5/15-2416*.

* См. «Бухгалтер» № 32'2006, с. 20т.

Свою позицию в отношении обложения НДС имущественного взноса в УФ (в виде права пользования нежилыми помещениями) ГНАУ подтвердила в письме от 16.04.2007 г. № 7584/7/16-1517*.

* См. «Бухгалтер» № 20'2007, с. 10.

Что касается получения имущественного взноса в УФ, отличного от ОФ, то налоговики не возражают против налогового кредита по НДС — разумеется, при использовании такого имущественного взноса в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности эмитента*.

* См. письмо ГНАУ от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115 в «Бухгалтере» № 39'2006, с. 21.

Полезная информация, отражающая получение неденежного вклада в УФ, а также связанные с таким получением налогоуменьшения в разные периоды действия законодательства, содержится также в материале, опубликованном в «Бухгалтере» № 8'2007 на с. 42–43.

А вот в «Бухгалтере» № 9'2006 на с. 42–43 обращалось внимание на НДСные последствия внесения юрлицом-нерезидентом в УФ резидента недвижимости, находящейся в Украине.

Самое неожиданное заключается в том, что если исходить из положений п. 1.2 и 1.3 Закона об НДС, то нерезидент, передающий недвижимость в УФ, может рассматриваться как плательщик НДС. Впрочем, анализ законодательства о порядке постановки на учет в органах ГНИ приводит нас к выводу, что нерезидент, не имеющий постоянного представительства, все-таки не может зарегистрироваться плательщиком НДС*.

* Подробнее об этом — см. «Бухгалтер» № 23'2007, с. 39–40.

Неожиданный либерализм в отношении обложения НДС операций по передаче в УФ корпоративных прав проявила ГНАУ — в своем письме от 14.10.2005 г. № 20573/7/16-1517-20*. Интересно, что возможность необложения таких операций НДС ГНАУ обосновала с помощью п/п. 3.2.1 Закона об НДС.

* См. «Бухгалтер» № 46'2005, с. 7.

В редакционном комментарии к указанному письму отмечалось, что п/п. 3.2.1 освобождает от обложения только операции по обмену корпоративных прав на ценные бумаги, а обмен корпоративных прав на другие корпоративные права льготы не имеет.

Впрочем, недостатки п/п. 3.2.1 Закона об НДС можно преодолеть, если принять во внимание позицию судов, согласно которой с точки зрения НДС корпоративные права не рассматриваются как товары. Благодаря такому толкованию призрак НДС в подобных операциях должен действительно исчезнуть*.

* См. по этому поводу пункт 3 письма ГНАУ от 26.01.2007 г. № 10-1118/279 в «Бухгалтере» № 12'2007 на с. 15.

2. Выбытие из состава участников ООО

В соответствии с п. «в» ч. 1 ст. 10 Закона «О хозяйственных обществах» (далее — Закон о хозобществах) участники могут в установленном порядке выйти из общества. Аналогичные права закрепляет п. 3 ч. 1 ст. 116 ГК*.

* См. §1 «Хозяйственные общества» (ст. 113–162) гл. 8 ГК в «Бухгалтере» № 1–2'2004 на с. 18т–28т.

Закон о хозобществах предусматривает две формы добровольного расставания участника ООО со своими корпоративными правами: переход доли (части доли) (далее — доля) участника к другому лицу (ст. 53) и выход из общества (ст. 54). Две аналогичные формы фигурируют и в ГК (см. ст. 147 и 148).*

* Напомним, что новый ГК заменил уступку доли в уставном фонде ООО переходом доли в уставном капитале общества к другому лицу. При этом под переходом доли подразумевается ее продажа (уступка) и переход по наследству (ст. 147). Подобные изменения, внесенные в Закон о хозобществах Законом от 27.04.2007 г. № 997-V, вступили в силу с 20.06.2007 г.

Основное отличие этих «форм расставания» заключается в том, что при первой из них УФ общества не изменяется (происходит лишь перераспределение долей), а при второй УФ подлежит уменьшению.

Обращаем также внимание на то, что помимо добровольного может быть и принудительное расставание, например при исключении участника из общества или в случае смерти участника (соответственно ст. 64 и ст. 55 Закона о хозобществах).

А теперь посмотрим, какие налоги возникают у сторон при разных формах расставания участника с обществом.

2.1. Уступка доли

В соответствии со ст. 53 Закона о хозобществах и ст. 147 ГК участник ООО имеет право уступить (продать) свою долю одному или нескольким участникам данного общества, а если иное не закреплено в учредительных документах, то и третьим лицам. Кроме того, возможна передача доли самому обществу.

При уступке доли происходит лишь смена собственника такой доли. Из письма Госкомпредпринимательства от 16.03.2007 г. № 1912* следует, что в соответствии с ч. 3 ст. 29 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» в случае внесения в учредительные документы изменений, связанных с изменением состава учредителей (участников), в результате уступки доли должна предоставляться — наряду с другими документами — либо нотариально удостоверенная копия документа о переходе доли участника в уставном капитале общества, либо нотариально удостоверенный документ о передаче права учредителя (участника) другому лицу.

* См. «Бухгалтер» № 20'2007, с. 32.

НДФЛ и налог на прибыль

Условия уступки доли определяются соглашением между лицом, уступающим долю, и лицом, ее приобретающим. На такое соглашение полностью распространяется законодательство о гражданско-правовых договорах.

При этом величина компенсации определяется сторонами самостоятельно и не привязана к стоимости части имущества, пропорциональной доле в УФ.

Как подчеркивалось в «Бухгалтере» № 21'2002 на с. 34, при продаже доли другим участникам или третьему лицу общество как хозяйствующий субъект в расчетах не задействовано, поэтому данная операция не влечет изменений в структуре активов, обязательств и в собственном капитале общества, а компенсация за переуступленную долю выплачивается из личных средств лица, в пользу которого была произведена переуступка.

Поэтому продажа доли одним из участников общества другому участнику или третьему лицу не отразится ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете общества. Лишь в бухучетной аналитике пройдет замена наименования участника.

Продавец доли — физлицо на основании п. 9.6 Новоподоходного Закона должен будет задекларировать по итогам отчетного года финрезультат операций с инвестактивами.

Положительное значение финрезультата включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога (п/п. 9.6.6). Отрицательный финрезультат от таких операций переносится в уменьшение общего финрезультата операций с инвестактивами следующих лет до его полного погашения*.

* Обращаем внимание читателей на то, что физлицо самостоятельно отвечает перед Родиной за уплату «инвестиционного» НДФЛ (см. письмо ГНАУ от 14.05.2007 г. № 2271/Ш/17-0715, № 9515/7/17-0717 на с. 24–25 настоящего выпуска).

Кстати, вопросы, связанные с обложением НДФЛ уступки доли в УФ ООО, подробно освещались в статьях, опубликованных в «Бухгалтере» № 40'2004 на с. 48–50 и № 5'2007 на с. 40–43.

Тогда мы пришли к выводу, что передавать доли бесплатно нецелесообразно (особенно если принимать во внимание интересы получающей стороны), поскольку это грозит обернуться появлением у получающей стороны НДФЛ — со стоимости бесплатно полученных корпоративных прав.

Чтобы избежать уплаты НДФЛ, дарение корпоративных прав следует заменить дешевой продажей. В таком случае доход от подарка будет отсутствовать, а символически потраченные деньги составят скромные расходы физлица на приобретение данного инвестактива.

Свое подтверждение наша позиция находит на практике. Так, ГНАУ в своем письме от 28.03.2007 г. № 1490/П/17-0715* с радостью сообщила, что корпоративные права, полученные физлицом в дар и впоследствии им проданные, облагаются у него НДФЛ дважды — и как подарок, и как инвестиционная прибыль (а кроме того — по совершенно непонятным причинам — корпоративные права облагаются у дарителя тоже).

* См. «Бухгалтер» № 19'2007, с. 24–25.

И хотя не все специалисты согласны с подобным двойным налогообложением, следует признать, что риск удвоить свой НДФЛ при бесплатном получении корпоративных прав действительно существует (Новоподоходный Закон, как минимум, не исключает такого развития ситуации).

Если же уступка производится юридическим лицом — плательщиком налога на прибыль, то, по нашему мнению, следует руководствоваться п. 7.6 Закона О Прибыли.

Согласно п/п. 7.6.5 данного Закона нормы п. 7.6 распространяются также на определение балансовых убытков или прибылей, полученных плательщиком налога от операций с корпоративными правами, выраженными в иных, нежели ценные бумаги, формах.

Поэтому в доходы от операций с корпоративными правами следует включать всю денежную сумму, полученную участником, а в затраты — сумму, уплаченную этим участником при внесении денежных средств в УФ или приобретении отчуждаемой теперь доли. В таком случае объектом обложения будет положительная разница, определенная абзацем третьим п/п. 7.6.1 Закона О Прибыли*. Если же разница окажется отрицательной, то убытки будут терпеливо ждать встречи с прибылью от других операций с корпоративными правами.

* Подробнее об этой ситуации — см. в «Бухгалтере» № 1–2'2000 на с. 98–99.

На практике, однако, встречаются и более сложные варианты.

Так, в «Бухгалтере» № 48'2004 на с. 46–47 рассматривались налоговые проблемы при выкупе корпоративных прав эмитентом в случае, когда стороны, участвующие в сделке купли-продажи корпоративных прав, являлись связанными сторонами.

А в «Бухгалтере» № 40'2004 на с. 46–48 часть публикации была посвящена налогообложению операции по бесплатной передаче долей участниками обществу.

 

На наш взгляд, не очень смелый плательщик должен исходить из того, что бесплатное получение корпоративных прав все-таки приведет к увеличению валового дохода у эмитента (на основании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли).

Поэтому с точки зрения налогообложения целесообразна вышеупомянутая схема, при которой участники сразу передают свои доли остающимся участникам или третьему лицу, чтобы при передаче доли общество не было задействовано в расчетах. При этом разумно, чтобы такая передача проводилась на возмездной основе (официальная глубина возмездности определяется самими сторонами).

 

Возникает ли доход у плательщика налога на прибыль, если он бесплатно передает корпоративные права физлицам?

В «Бухгалтере» № 40'2004 на с. 47–48 мы пришли к выводу, что в силу п. 7.6 Закона О Прибыли доходы от операций с корпоративными правами не увеличиваются на стоимость бесплатно переданных корпоративных прав. Правило же п/п. 7.4.3, требующее исчисления дохода по обычным ценам, здесь работать не должно.

Дополнительные аргументы в пользу необложения стороны, передающей корпоративные права, появились благодаря письмам ГНАУ, признавшим отсутствие дохода при бесплатной передаче ОФ*.

* См. письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. № 5907/6/15-0316, № 10022/7/15-0316 в «Бухгалтере» № 25'2006 на с. 12–13 и разд. II ее письма от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 в № 3'2007 на с. 17.

По аналогии этот подход должен работать и в ситуации с корпоративными правами*.

* На эту тему — см. также «Бухгалтер» № 8'2007, с. 47–48.

Впрочем, отсутствие доходов у передающей стороны вполне компенсируется отсутствием у этой же стороны затрат на приобретение бесплатно передаваемых корпоративных прав (см. п. 2 письма ГНАУ от 02.08.2006 г. № 14611/7/16-1517-13 в «Бухгалтере» № 11'2007 на с. 11).

В редакционном комментарии к упомянутому пункту письма мы соглашались с выводом налоговиков и для спасения затрат по приобретению корпоративных прав опять-таки советовали продавать их за символическую цену. Тогда эта небольшая сумма попадет в доходы от операций с корпоративными правами и «свернется» с реальными затратами. В результате появится «специфический» убыток по п. 7.6 Закона О Прибыли, который может пригодиться в будущем при уменьшении прибыли от аналогичных операций.

Единый налог

При продаже корпоративных прав плательщиком ЕН избежать обложения вряд ли удастся. Правда, возникает вопрос о том, какая сумма должна попасть в объект обложения.

Если руководствоваться «единоналожным» Указом, то облагаться ЕН должна вся сумма, полученная на расчетный счет (в кассу) за продажу прав. Однако смелый единоналожник может «зацепиться» за п. 5 Порядка ведения Книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства — юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности,* в соответствии с которым при продаже ЦБ ЕН облагается финрезультат. Ну а поскольку налогообложение ЦБ и корпоративных прав подобно, то имеются перспективы в обложении ЕН финрезультата и по корпоративным правам.

* Данный Порядок, утвержденный приказом ГНАУ от 13.10.98 г. № 477 (в редакции приказа ГНАУ от 12.10.99 г. № 554),— см. в «Бухгалтере» № 5'2005 на с. 10т–11т.

НДС

Вопрос о том, облагать или не облагать НДС операции по поставке (в том числе бесплатной передаче) корпоративных прав, к сожалению, до сих пор не является до конца урегулированным. Эта проблема достаточно подробно уже обсуждалась на страницах нашего издания*.

* См. «Бухгалтер» № 35'2004, с. 46–48.

Следует отметить, что на сегодняшний день предприятия вполне могут отстаивать необложение корпоративных прав НДС не только при их поставке за денежные средства и в обмен на ЦБ (в этих случаях предприятия имеют железное освобождение от НДС благодаря п/п. 3.2.1 Закона об НДС), но даже при поставке с использованием неденежных форм расчетов и при бесплатной передаче.

В подтверждение необложения этих нестандартных операций плательщики могут сослаться, например, на письмо Госкомпредпринимательства от 14.07.2004 г. № 4773/0/2-04*, в котором подчеркивается, что продажа корпоративных прав — это операция с инвестициями и потому она вообще не является операцией по продаже товаров (работ, услуг), а значит, не может быть объектом обложения НДС.

* См. «Бухгалтер» № 36'2004, с. 7.

ГНАУ в отношении корпоративных прав проявляет свойственное ей колебание. Так, в письме от 02.08.2006 г. № 14611/7/16-1517-13* налоговики разъяснили, что если общество отказывается от доли без соответствующей компенсации, то такая операция из объектов налогообложения не исключается и облагается НДС на общих основаниях.

* См. «Бухгалтер» № 11'2007, с. 10–11.

А вот в письме от 26.01.2007 г. № 10-1118/279, уже упоминавшемся в разд. 1 данной статьи, ГНАУ грустно ссылается на суды, полагающие, что с точки зрения НДС корпоративные права не рассматриваются как товары, поэтому операции по их поставке не являются объектом обложения НДС.

2.2. Выход участника из ООО

Как уже отмечалось выше, выход участника из ООО отличается от уступки доли тем, что при выходе участника УФ общества уменьшается. Кроме того, на основании ст. 54 Закона о хозобществах (и ч. 2 ст. 148 ГК) выходящий участник претендует на получение стоимости части имущества, пропорциональной его доле в уставном капитале, а также части прибыли, полученной в текущем году до момента такого выхода. Причем выплата производится самим ООО.

Порядок определения стоимости части имущества при выходе участника из ООО законодательством не урегулирован. Поэтому разработать методику (способ) расчета такой суммы участники общества могут самостоятельно.

В соответствии с ч. 2 ст. 148 ГК порядок и способ определения стоимости части имущества, пропорциональной доле участника в УФ, а также порядок и сроки ее выплаты должны быть закреплены в уставе ООО.

В «Бухгалтере» № 18'2002 на с. 44–45 нами предлагалось в случае выхода участника из ООО вернуть ему часть чистых активов предприятия пропорционально его доле в УФ и таким образом поделить собственный капитал ООО (раздел I пассива баланса).

Основным аргументом в пользу такого подхода является то, что в ст. 54 Закона о хозобществах речь идет о выплате «стоимости части имущества». В терминах бухучета, очевидно, речь должна идти именно о чистых активах, то есть об активах за вычетом обязательств общества*.

* Напомним, что нюансам расчета чистых активов посвящен материал в «Бухгалтере» № 24'2004 на с. 46–48.

Обращаем внимание читателей также на то, что ст. 16 Закона о хозобществах устанавливает, что при наличии возражений кредиторов уменьшение уставного капитала не допускается.

В «Бухгалтере» № 11'2003 на с. 45 подчеркивалось, что юридическую взвешенность и экономическую корректность такого законоположения можно оценивать по-разному. Например, некоторые предприятия могут злоупотреблять этой нормой, найдя кредитора, который выразит несогласие с уменьшением размера УФ, или же искусственно создав такого кредитора.

Налог на прибыль и НДФЛ

Особенностям обложения налогом на прибыль операций по возврату взноса учредителю была посвящена статья в «Бухгалтере» № 1–2'2000 на с. 98–99, где предлагалось к ситуации с выходом из ООО применять п. 7.6 Закона О Прибыли.

По нашему мнению, такой возврат в сумме, не превышающей первоначального взноса, не должен облагаться налогом на прибыль.

При защите данного подхода могут быть полезны аргументы, сопровождавшие обсуждение проблемы обложения операций по предъявлению векселя к платежу (см. «Бухгалтер» № 20'2007, с. 40–42).

Эмитент же под действие п. 7.6 не подпадает, поскольку согласно последнему абзацу п/п. 7.6.1 нормы данного пункта не распространяются на операции по эмиссии корпоративных прав или других ценных бумаг, осуществляемые плательщиком налога, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога.

Относительно налогообложения передачи соответствующей части имущества участнику — физическому лицу, выбывающему из ООО, налоговики считают*, что,

* См. письмо ГНАУ от 10.06.2005 г. № 5302/6/17-3116 в «Бухгалтере» № 30'2005 на с. 43т.

«если вследствие уменьшения законодательно установленного уставного фонда общества его участниками и учредителями возвращается часть взносов, которые непосредственно ими были внесены при создании общества, объекта обложения налогом с доходов физических лиц у источника выплаты не возникает».

Если при расставании с ООО гражданин получает стоимость имущества в сумме, превышающей первоначальный взнос, то сумма денежных средств в размере превышения представляет собой инвестиционную прибыль, которая включается в состав общего налогооблагаемого дохода, подлежащего декларированию по результатам налогового года.*

* См. письмо ГНАУ от 03.03.2005 г. № 1825/6/17-3116 в «Бухгалтере» № 30'2005, с. 44т–45т.

НДС

Рассматривая в «Бухгалтере» № 7'2000 на с. 28–29 налоговые последствия возврата учредительского взноса, мы отмечали, что в случае возврата участнику ТМЦ (кроме ОФ) налоговики требуют начислять НДС.

Однако с 31.03.2005 г. в связи с исключением из «льготного» п/п. 3.2.8 Закона об НДС операций по возврату ОФ, предварительно внесенных в УФ юридического лица, эти операции тоже стали объектами обложения.

 

В общем, как вы уже поняли, покой вам (и нам) только снится...

Алла Погребняк, Станислав Погребняк