|
Нормативная база
Закон о прибыли
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»
в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР,
с изменениями и дополнениями
Закон № 1576
Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII
«О хозяйственных обществах»,
с изменениями и дополнениями
ПБУ-2
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина Украины
от 31.03.99 г. № 86, зарегистрированное в Минюсте
21.06.99 г. № 396/3689, с изменениями и дополнениями
ПБУ-3
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3
«Отчет о финансовых результатах»,
утвержденное приказом Минфина Украины
от 31.03.99 г. № 87, зарегистрированное
в Минюсте Украины 21.06.99 г. № 397/3690,
с изменениями и дополнениями
ПБУ-12
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12
«Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. № 91,
зарегистрированное в Минюсте Украины 17.05.2000 г. № 284/4505,
с изменениями и дополнениями
Продажа или приобретение доли уставного капитала другого предприятия — это один из аспектов инвестиционной деятельности, которые нередко возникают у субъектов хозяйствования. Особый интерес вызывает операция приобретения доли уставного капитала по цене ниже ее балансовой стоимости. Ситуация усложняется тем, что во многих случаях уставный капитал предприятия формируют неденежными активами, стоимость которых может со временем изменяться. Поэтому при выходе участников из состава общества довольно часто возникают недоразумения: стоимость доли определенного учредителя связывают с рыночной стоимостью имущества, ранее внесенного им в уставный капитал.
Рассмотрим операцию приобретения доли уставного капитала (корпоративных прав) с разных точек зрения.
Экономические и юридические аспекты
Для правильного отражения любой операции в учете необходимо проанализировать ее экономическое и юридическое основание.
Отождествление стоимости капитала собственника с рыночной стоимостью активов, которые были переданы им ранее в форме взноса в уставный капитал, является экономически не правильным. Докажем это на примере упрощенной учетной модели, принимая во внимание требования ПБУ.
Пример. 3 января 2000 г. Сидоренко И. и Иванов П. решили начать собственный бизнес — продажу топлива через сеть собственных заправочных станций. Уставный капитал предприятия составил 6000000,00 грн. Он сформирован за счет взносов участников.
Исходные данные
Взнос | Сумма, грн. | Доля, % | Сидоренко И. (основные средства), всего, в том числе: | 5880000,00 | 98 | — заправочные колонки (2 х 2500000,00) | 5000000,00 | 83 | — грузовые автомобили (2 х 440000,00) | 880000,00 | 15 | Иванов П. (денежные средства) | 120000,00 | 2 | Всего | 6000000,00 | 100 |
Баланс ООО «Заправочные станции Ивана и Петра»
по состоянию на 31 декабря 2000 г.*
тыс. грн.
Актив | Kод строки | На начало отчетного периода (03.01.2000) | На конец отчетного периода (31.01.2000) | 1 | 2 | 3 | 4 | I. Необоротные активы | Основные средства: | остаточная стоимость | 030 | 5880 | 3100 | первоначальная стоимость | 031 | 5880 | 5880 | износ | 032 | 0 | (2780) | II. Оборотные активы | Запасы: | | | | товары | 140 | 0 | 5000 | Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги: | | | | чистая реализационная стоимость | 160 | 0 | 4000 | Денежные средства и их эквиваленты: | | | | в национальной валюте | 230 | 120 | 1900 | Баланс | 280 | 6000 | 14000 | Пассив | Kод строки | На начало отчетного периода (03.01.2000) | На конец отчетного периода (31.01.2000) | 1 | 2 | 3 | 4 | I. Собственный капитал | Уставный капитал | 300 | 6000 | 6000 | Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 350 | 0 | 4000 | IV. Текущие обязательства | Kредиторская задолженность за товары, работы, услуги | 530 | 0 | 4000 | Баланс | 640 | 6000 | 14000 | *Согласно ПБУ-2, с сокращениями. |
Данные балансового отчета по состоянию на
31 декабря 2000 г. позволяют сделать вывод, что за период существования предприятия (с 3 января 2000 г. по 31 декабря 2000 г.) структура активов и пассивов изменилась следующим образом:
— капитал собственников увеличился на сумму нераспределенной прибыли и составил 10000 тыс. грн.;
— остаточная стоимость основных средств, внесенных в уставный капитал Сидоренко И., уменьшилась вследствие износа до 3100 тыс. грн. Несмотря на это, его доля в уставном капитале, зафиксированная в учредительных документах, не изменилась, поскольку не изменился сам размер уставного капитала. Поэтому в случае выхода из состава участников и изъятия своей доли Сидоренко имеет право на 98% уставного капитала ООО, рассчитанного по балансу, то есть на 5880 тыс. грн. (6000 Ѕ 98%). Соответствующее право участника ООО закреплено в Законе № 1576.
Статья 51 Закона № 1576 (извлечение)
Изменения стоимости имущества, внесенного как взнос,.. не влияют на размер их доли в уставном фонде, указанной в учредительных документах общества, если иное не предусмотрено учредительными документами.
Что касается продажи доли при выходе из ООО, то участник может обратиться к другой норме Закона № 1576.
Статья 53 Закона № 1576 (извлечение)
Участник общества с ограниченной ответственностью может по согласию остальных участников уступить свою долю (ее часть),.. если иное не предусмотрено учредительными документами,.. третьим лицам.
Передача доли (ее части) третьим лицам возможна только после полного внесения взноса участником, который ее уступает.
При передаче доли (ее части) третьему лицу происходит одновременный переход к нему всех прав и обязанностей, принадлежавших участнику, который уступил ее полностью или частично.
Согласно ст.54 Закона № 1576, участник, который выходит из состава ООО, имеет право на получение:
— доли имущества общества, которая пропорциональна его взносу в уставный фонд;
— доли прибыли, полученной обществом в этом году до момента его выхода.
По условиям примера, в случае выхода Сидоренко И. из состава ООО по состоянию на 31.12.2000 г., ему будет принадлежать доля имущества общества в размере 9800 грн., которую можно рассчитать двумя методами*:
*Расчет делаем по условиям примера. Они несколько упрощены, поэтому приведенные формулы не являются обобщающими (относительно строк баланса, которые принимают участие в расчете), а касаются частного случая, приведенного в примере (прим. ред.).
— как долю в чистых активах общества
Доля участника x(Общая стоимость активов (стр.280 Баланса) - Общая стоимость обязательств (стр.530 Баланса));
98% x (14000 - 4000) = 9800 тыс. грн.;
или
— как долю собственного капитала ООО:
Доля участника x(Уставный капитал (стр.300 Баланса) + Нераспределенная прибыль (стр.350 Баланса));
98% x(6000 + 4000) = 9800 тыс. грн.
Что касается доли прибыли, полученной обществом в том году, когда участник вышел из ООО, следует отметить, что по условиям примера не нужно проводить ее отдельный расчет, поскольку мы допустили, что участник вышел из состава общества по состоянию на конец года, то есть вся сумма прибыли уже отражена в балансе.
Однако выходящий участник может и не использовать право на получение причитающейся части имущества, а продать свою долю ниже ее номинальной стоимости, исходя из временных личных нужд и конъюнктуры рынка.
Налоговые аспекты
Закон о прибыли операцию приобретения доли уставного капитала у участника ООО трактует как приобретение корпоративных прав согласно определению таких прав в п.1.8. Налоговые последствия этой операции зависят от цели приобретения:
1) получение прибыли от перепродажи соответствующих корпоративных прав;
2) получение дивидендов;
3) получение дохода и от дивидендов, и от перепродажи прав;
4) получение прибыли в виде разницы между инвестированными денежными средствами и активами, полученными при ликвидации предприятия или выходе из состава общества.
Цель 1. Перепродажа другим лицам
В соответствии с пп.7.6.5 ст.7 Закона о прибыли для операций приобретения корпоративных прав, которые выражены в других, отличных от ценных бумаг, формах, применяют нормы п.7.6 упомянутого Закона. Поэтому согласно пп.7.6.1 плательщик должен вести отдельный учет финансовых результатов операций, аналогичный учету операций с ценными бумагами и деривативами:
— в случае превышения в отчетном периоде расходов, связанных с приобретением корпоративных прав, над доходами, полученными от продажи этих прав, балансовые убытки переносят на уменьшение доходов будущих периодов от таких операций в течение двадцати отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения объекта налогообложения;
— в случае превышения в отчетном периоде доходов, полученных от продажи корпоративных прав, над расходами, связанными с приобретением этих прав и увеличенными на сумму некомпенсированных балансовых убытков от таких операций прошлых периодов, прибыль включают в состав валовых доходов по итогам отчетного периода.
Следовательно, операция приобретения доли уставного капитала, независимо от цены такого приобретения (ниже или выше балансовой стоимости), будет иметь следующие налоговые последствия для покупателя:
— расходы в сумме денежных средств, уплаченной участнику ООО за его долю в уставном капитале деньгами или имуществом (пп.7.6.3 Закона о прибыли);
— доход от дальнейшей продажи, обмена или других способов отчуждения корпоративных прав в сумме полученных денежных средств или стоимости имущества, увеличенной на стоимость любых материальных или нематериальных активов, которые получены дополнительно от такой перепродажи (пп.7.6.4 Закона о прибыли).
В момент приобретения доли уставного капитала по цене ниже номинальной у предприятия-покупателя не возникает доход в виде разницы между балансовой стоимостью доли и суммой ее приобретения. Доход по такой операции возникнет только в случае дальнейшего отчуждения доли в пользу третьего лица (в связи с перепродажей, обменом или др.).
Цель 2. Получение дивидендов
Отдельный учет дохода в виде дивидендов нормами Закона о прибыли не предусмотрен. Этот доход или включается в валовой доход предприятия на основании пп.4.1.4 указанного Закона, или не относится к валовому доходу, если из полученных дивидендов уже удержан налог на прибыль у источника выплаты (пп.4.2.11 Закона о прибыли).
Цель 3. Получение дивидендов и перепродажи прав
В данном случае в соответствии с логикой и нормами Закона о прибыли необходимо вести отдельный налоговый учет финансовых результатов операций купли-продажи корпоративных прав (см. «Цель 1»), а полученные дивиденды учитывать согласно подразделу «Цель 2».
Цель 4. Получение прибыли в виде разницы между инвестированными средствами и стоимостью активов, полученных при ликвидации предприятия или выходе из состава общества
В случае полной ликвидации предприятия пп.7.8.8 Закона о прибыли предусматривает особый порядок налогового учета:
— валовой доход возникает на сумму превышения стоимости полученных денежных средств или имущества над балансовой стоимостью таких корпоративных прав;
— валовые расходы — на сумму убытков, если стоимость полученных денежных средств или имущества меньше номинальной стоимости корпоративных прав. К тому же эти убытки относятся к составу валовых расходов налогового периода получения соответствующей компенсации, но не ранее периода полной ликвидации предприятия — эмитента корпоративных прав.
Особого порядка ведения налогового учета получения доли капитала при выходе из состава участников без ликвидации предприятия Закон о прибыли не предусматривает. Однако при налогообложении такой операции, по мнению автора, необходимо соблюдать порядок, который аналогичен операции купли-продажи доли уставного капитала (см. «Цель 1»).
Бухгалтерские аспекты
Основными задачами бухгалтерского учета приобретения доли уставного капитала ООО по цене ниже балансовой стоимости доли (с дисконтом) является:
— определение себестоимости приобретенной инвестиции;
— оприходование дисконта.
Базовым нормативным документом для бухгалтерского учета операций с корпоративными правами является ПБУ-12.
1. Себестоимость приобретенной доли
Себестоимость финансовой инвестиции, приобретенной за денежные средства, определяется из цены ее приобретения, комиссионных вознаграждений, пошлины, налогов, сборов и других расходов, которые непосредственно связаны с приобретением этой инвестиции (п.4 ПБУ-12).
2. Учет дисконта
Разница между стоимостью приобретения доли уставного капитала и ее номинальной стоимостью (балансовой стоимостью у предприятия-эмитента) не является дисконтом в том понимании, в котором это понятие употреблено в ПБУ-12. Поскольку доля уставного капитала ООО является паевой, а не долговой инвестицией, амортизировать дисконт не нужно.
После оприходования приобретенных корпоративных прав по себестоимости их учет осуществляется:
— либо по методу участия в капитале (п.12 ПБУ-12), если инвестор покупает долю уставного капитала ООО, которая больше 25%, при соблюдении условий п.11 ПБУ-12;
— либо по справедливой стоимости (п.8 ПБУ-12), если покупаемая доля меньше 25%, при соблюдении условий п.17 ПБУ-12.
Для объяснения бухгалтерского и налогового учета купли-продажи доли уставного капитала ООО воспользуемся исходными данными примера, несколько изменив его условия.
3 января 2000 г. Сидоренко И. и Иванов П. решили начать собственный бизнес — продажу горючего через сеть собственных заправочных станций.
5 января 2000 г. Сидоренко И. решил продать свою долю капитала — 5880 тыс. грн. (98%) Предприятию-1 за 100 тыс. грн.
По состоянию на 5 января 2000 г. ООО никаких операций не осуществляло, поэтому исходный баланс ООО такой же, как и по состоянию на 3 января 2000 г.
Прибыль ООО за 2000 г. составляет 4000000 грн., сумма начисленных дивидендов — 2000000 грн. (налог с дивидендов ООО не удерживало).
Согласно ПБУ Предприятие-1 должно вести учет инвестиции в ООО по методу участия в капитале, поскольку приобретенная доля составляет более 25% уставного капитала, то есть необходимо учитывать изменения, произошедшие в собственном капитале объекта инвестирования (ООО).
Изменения в собственном капитале ООО за 2000 г.
Статьи собственного капитала ООО | Сумма на
03.01.2000, тыс. грн. | Сумма на
31.12.2000, тыс. грн. | Изменения в
собственном капитале | Уставный капитал | 6000 | 6000 | — | Резервный капитал | — | — | — | Дополнительный капитал | — | — | — | Нераспределенная прибыль | — | 4000 | +4000 | Итого | 6000 | 10000 | +4000 |
Таблица
Бухгалтерский и налоговый учет операций с корпоративными правами у Предприятия-1
№ п/п | Содержание записи | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | Дебет | Kредит | Сумма, тыс. грн. | Валовые доходы | Валовые расходы | Доходы по корпоративным правам | Расходы по корпоративным правам | | | А | Б | В | Г | Д | Е | Ж | З | 1 | 05.01.2000 приобретена у Сидоренко доля (98%) уставного капитала ООО | 141 | 311 | 100 | — | — | — | 100 | 2 | 31.12.2000 отражена доля Предприятия-1 в прибылях ООО за 2000 г. (4000 х 98%) | 141 | 721 | 3920 | — | — | — | — | 3 | 31.12.2000 отражены причитающиеся дивиденды от ООО за 2000 г. (2000 х 98%) | 373 | 141 | 1960 | 1960 | — | — | — | 4 | Списан доход от финансовой деятельности | 721 | 792 | 3920 | — | — | — | — | 5 | Балансовая стоимость инвестиции на 31.12.2000:
(100 + 3920 - 1960) | 141 | — | 2060 | — | — | — | — | I вариант. Перепродажа доли | 6.1 | 31.12.2000 перепродана Предприятию-2 доля уставного капитала ООО за 1000 тыс. грн. | 311 | 741 | 1000 | — | — | 1000 | — | 6.2 | 31.12.2000 списана себестоимость инвестиции | 971 | 141 | 2060 | — | — | — | — | 7 | Отражен финансовый результат операции: | | | | | | | | 7.1 | — списаны доходы | 741 | 793 | 1000 | — | — | — | — | 7.2 | — списаны расходы | 793 | 971 | 2060 | — | — | — | — | 8 | 31.12.2000 отражена нераспределенная прибыль (3920 + 1000 - 2060) | 79 | 441 | 2860 | — | — | — | — | 9 | 31.12.2000 отражен налоговый результат операции (1000 - 100) | — | — | — | 900 | — | — | — | II вариант. Получение доли имущества при выходе из состава участников | 10 | 03.01.2001 получена доля активами ООО, всего — 7840 тыс. грн.
(собственный капитал 10000 - оплаченные дивиденды 2000) х 98%, в том числе: | 10.1 | — денежные средства | 311 | 141 | 1800 | — | — | 7840 | — | 10.2 | — основные средства | 10 | 141 | 3000 | — | — | — | 10.3 | — товары (горючее) | 281 | 141 | 3040 | — | — | — | 11 | Разница между балансовой стоимостью инвестиции по методу участия в капитале и полученными активами признана инвестиционным доходом (7840 - 2060) | 141 | 741 | 5780 | — | — | — | — | 12 | 03.01.2001 финансовый результат инвестиционной операции (расчетно)
(3920 + 5780) | — | 79 | 9700 | — | — | — | — | 13 | 03.01.2001 отражен налоговый результат операции (7840 - 100) | — | — | — | 7740 | — | — | |
Проверим правильность расчетов результатов налогового и бухгалтерского учета для рассмотренных вариантов операции:
I вариант:
— налоговый доход = 1960 (яч.3Д) + 900 (яч.9Д)=
= 2860 тыс. грн.;
— бухгалтерский доход = прибыль от перепродажи доли уставного капитала = 2860 тыс. грн. (яч.8Г).
II вариант:
— налоговый доход = 1960 (яч.3Д) + 7740 (яч.13Д)=
= 9700 тыс. грн.;
— бухгалтерский доход = прибыль, полученная в результате выхода из состава участников (яч.12Г) = 9700 тыс. грн.
Как видим, налоговые и бухгалтерские последствия анализируемой операции одинаковы.
Евгений ЯНКОВСКИЙ
|