|
Страховые валовые расходы:
и не десять, и не пять… А сколько?!
Ирина НАЗАРБАЕВА, зам. главного редактора
Нормативная база
– Закон № 1957
Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»
– Закон № 2505
Закон Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законодательные акты Украины»
– Закон № 2642
Закон Украины от 03.06.2005 г. № 2642-IV «О внесении изменений в некоторые Законы Украины»
– Закон № 2771
Закон Украины от 07.07.2005 г. № 2771 «О внесении изменений в Закон Украины
«О Государственном бюджете Украины на 2005 год» и некоторые другие законы Украины»
Отражение в налоговом учете расходов на страхование — одна из главных «налогово-прибыльных» тем 2005 года. Ее популярность обусловлена прежде всего тем, что:
– с 1 января 2005 года первый абзац «страховой» нормы Закона о прибыли — пп.5.4.6 ст.5 — действует в новой редакции (в редакции Закона № 1957);
– в течение 2005 года в указанный подпункт трижды (!) вносились изменения.
Кроме того, пп.5.4.6 знаком многим налогоплательщикам не понаслышке: расходы на страхование есть у большинства из них, следовательно, эту норму приходится применять на практике. А применять ее не так-то просто. И не только из-за слишком частых изменений, но еще и потому, что в ней сосредоточен целый клубок явных и скрытых (то есть не заметных на первый взгляд) проблем. Об этих проблемах мы уже писали1. Но с момента выхода публикаций прошло почти полгода. Какие-либо официальные разъяснения за это время так и не появились, но свою точку зрения по отдельным аспектам «налогово-страховых» проблем высказали представители налоговых органов. В данной статье проанализируем позицию налоговиков, основное внимание сосредоточив на проблеме, возникшей в текущем году в связи с изменениями размера ограничения суммы расходов на страхование, которая может быть включена в валовые расходы.
Хронология изменений — 2005
В настоящее время пп.5.4.6 ст.5 Закона о прибыли состоит из трех абзацев.
Первый абзац изложен в редакции Закона № 1957, которая действует с 1 января 2005 года (эта дата прямо указана в разделе III «Переходные положения» Закона № 1957).
Во второй абзац изменения вообще не вносились.
Третий абзац появился в анализируемом подпункте «благодаря» изменениям, внесенным Законом № 2505 в Закон о прибыли. Закон № 2505 вступил в силу с 31 марта 2005 года — даты официальной публикации, но те его нормы, которые вносят изменения в Закон о прибыли согласно п.2 раздела II «Заключительные положения», действуют с 1 января 2005 года2.
Согласно третьему абзацу пп.5.4.6 «страховые» расходы могут быть включены в валовые расходы «в размере, не превышающем 5 процентов валовых расходов за отчетный налоговый период, нарастающим итогом с начала года…». Прошло совсем немного времени, и волна очередных изменений превратила 5 процентов в 10. Но за приливом последовал отлив, и десятка вновь превратилась в пятерку. Таким образом, в настоящее время размер ограничения составляет 5 процентов. В связи со всем изложенным возникает ряд вопросов. Главный из них: «А был ли мальчик?». В смысле, а были ли вообще 10 процентов? Быть может, не следует усложнять себе жизнь и сделать вид, что их просто не было?
Уверены, многие из наших читателей поступят именно так. И не только из осторожности или нежелания возиться с расчетами, но еще и потому, что не для всех налогоплательщиков «страховые» расходы одинаково важны. Кому-то достаточно
5 процентов, кто-то вообще убыточен и т.д. Впрочем, мотивация в данном случае не имеет никакого значения. Важно лишь то, что этот вариант абсолютно безопасен, ведь 5 процентов меньше 10. Тем, кого это устраивает, можно не тратить время и сразу перейти к последнему разделу статьи. Всем остальным (а это, видимо, те, для кого очень важно включить в состав валовых расходов как можно больше «страховых» сумм, а также те, кто еще не принял решения или просто сомневается) предлагаем подумать о том, как можно воспользоваться временным увеличением «страхового» лимита. Сразу же оговоримся, готовых рецептов нет и, очевидно, быть не может. Ведь законодатель предложил нам такие продукты, из которых достаточно сложно состряпать что-либо съедобное. А тут еще в процесс включилась ГНАУ, предлагая ограничить время на приготовление до минимума. В общем, сплошные препятствия. И все же попробуем.
1Назарбаева И. Виды страхования и валовые расходы // Бухгалтерия. — 2005. — № 17. — С.50 — 54; Назарбаева И. Страховые валовые расходы в 5-процентных тисках // Бухгалтерия. — 2005. — № 18. — С.33 — 36 (прим. ред.).
2По этому вопросу есть и другое мнение. См.: Бухгалтерия. — 2005. — № 23. — С.6 (прим. ред.).
«А был ли мальчик?»
Прежде всего разберемся, когда какое ограничение действовало. А для этого сведем всю имеющуюся информацию в одну небольшую таблицу:
Размер ограничения | Период действия ограничения | Основание | 5% | с 01.01.2005 г.
по 29.06.2005 г. | Закон № 2505 | 10% | с 30.06.2005 г.
по 27.07.2005 г. | Закон № 2642 | 5% | с 28.07.2005 г.
до настоящего времени | Закон № 2771 |
Как следует из таблицы, 2005 год распался на три периода. Поясним даты, указанные в таблице:
– о первом января указано ранее;
– 30.06.2005 г. — дата официальной публикации Закона № 2642;
– 28.07.2005 г. — дата официальной публикации Закона № 2771.
Оба закона, как указано в их Заключительных положениях, вступают в силу со дня опубликования. Ни в Законе № 2642, ни в Законе № 2771 нет специальных оговорок об особенностях вступления в силу изменений, вносимых в пп.5.4.6 ст.5 Закона о прибыли (хотя относительно отдельных норм других законов такие оговорки сделаны). Следовательно, они вступают в силу с указанных дат. Но знаки вопроса ? в таблице не случайны. Как оказалось, ГНАУ считает, что 10-процентное ограничение действовало только в период с 30.06.2005 г. по 06.07.2005 г., то есть всего 7 дней, из которых два выходных.
Откуда известно, что ГНАУ считает именно так? Из двух публикаций в «Вестнике налоговой службы». Причем у этих публикаций интересная история.
Сначала в «Вестнике налоговой службы» № 29 за 2005 г. на с.20 появился материал под названием «Комментарий к разделу четвертому Закона № 2771-IV. Налог на прибыль предприятия». Автор комментария — начальник отдела налогообложения финансовых учреждений, предприятий с иностранными инвестициями и нерезидентов управления налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ. Судя по названию должности, личность компетентная. В комментарии, в частности, было изложено:
«Учитывая то, что увеличение размера указанного ограничения уменьшает поступления в бюджет налога на прибыль, трудности с наполнением которого сегодня слишком заметны, законодателями в положениях Закона № 2771-IV было вновь установлено ограничение по отнесению к составу валовых расходов по страхованию в размере не более 5%. Это ограничение применяется налогоплательщиками, начиная с 1 августа текущего года.
Таким образом, налогоплательщикам следует обратить внимание на то, что 10-процентное ограничение расходов на страхование применяется ими при расчете состава валовых расходов только с 30 июня по 31 июля этого года».
Итак, ответственный работник ГНАУ со страниц официального органа этой службы признал: «мальчик таки был»! То есть 10 процентов — это не привидение и не сон. Но опять возникает вопрос, связанный с датой: откуда вдруг взялось первое августа? В данном случае, видимо, ГНАУ решила взять ответственность на себя, чуть-чуть подправить Закон и «дотянуть», если не до начала нового квартала, то хотя бы до 1 числа ближайшего месяца. Наверное, можно было бы с одобрением отнестись к такой позиции. Но…
Через две недели в «Вестнике налоговой службы» № 31 за 2005 г. на с.2 появилось, так сказать, уточнение. Приведены два процитированных ранее фрагмента комментария, но с другими датами: вместо 1 августа — 7 июля, а вместо 31 июля — соответственно 6 июля.
А что такое 7 июля? Именно в этот день Верховной Радой был принят Закон № 2771. Обратите внимание, именно был принят, а не вступил в силу.
Примечательно, что указанное уточнение не сопровождается какими-либо пояснениями. Да и можно ли найти обоснование тому, что ничем иным, кроме как фискальной озабоченностью, объяснить нельзя. Кстати, Закон № 2642 был принят 3 июня, однако в комментарии эта дата не появилась. Таким образом, начинаем отсчет с даты официальной публикации, а заканчиваем — датой принятия. Почему такой разный подход? Да потому что именно так получается самый короткий период. Настолько короткий, что ради него и огород городить не стоит. Можно предположить, что именно на это и сделан расчет. Подобная публикация — всего лишь частное мнение одного из работников ГНАУ. Понимают это налогоплательщики. Не могут не понимать и в ГНАУ. Но сигнал (или, как сейчас принято говорить, мессидж) послан. Сигнал-предостережение налогоплательщикам: мы будем проверять именно так, стоит ли вам рисковать? Сигнал-намек налоговым органам на местах: официальное разъяснение невозможно, оно будет откровенно незаконным, но бюджету так нужны деньги… В общем, позиция ГНАУ хотя и не изложена официально, но в целом ясна.
Через тернии…
И все же продолжим. По крайней мере для тех, кого не остановили предостережения налоговиков. Будем считать, что это просто острая приправа к тому блюду, которое мы все еще пытаемся приготовить.
Из приведенной ранее таблицы следует, что 10-процентное ограничение (что бы ни писал по этому поводу «Вестник налоговой службы») действовало почти месяц. Таким образом, все условия известны, можно приступать к расчетам. И вот тут начинается самое интересное: необходимо придумать, как совместить «рваный» лимит с действием принципа нарастающего итога. Уже очевидно, что разъяснений со стороны ГНАУ не будет. Возможно, это даже хорошо. Ведь отсутствие методики расчета позволяет выполнить его любым способом, не противоречащим Закону.
Итак, поищем возможные варианты расчета, опираясь исключительно на требования абзаца третьего пп.5.4.6 ст.5 Закона о прибыли. Чтобы выполнить эти требования, необходимо:
– расчетным путем определить «страховой» лимит, то есть максимальную сумму расходов на страхование, которая может быть включена в валовые расходы;
– сравнить фактическую сумму расходов на страхование со «страховым» лимитом и включить в валовые расходы меньшую из двух сумм.
Сумма «страхового» лимита определяется как произведение суммы валовых расходов за отчетный налоговый период и установленного Законом размера, выраженного в процентах. При этом Законом прямо определено, что сумма валовых расходов, используемая в качестве базы для расчета «страхового» лимита, учитывается «нарастающим итогом с начала года».
Последнее означает, что в течение года налогоплательщики должны выполнить расчет 4 раза (точнее, два — за I квартал и полугодие — уже выполнены, а еще два предстоит выполнить). И, что очень важно, каждый следующий расчет, благодаря «нарастающему итогу», не зависит от предыдущего. А это значит, что показатели, используемые для расчета «страховых» валовых расходов, не всегда можно сопоставить даже в пределах установленных Законом налоговых периодов (кроме, конечно, I квартала). Ведь фактические расходы на страхование, «не вписавшиеся» в лимит в одном периоде, могут попасть в валовые расходы в следующем.
Более того, если фактические расходы можно «привязать» к периоду (то есть можно подсчитать, какая сумма была фактически израсходована на страхование, например, в период с 30.06.2005 г. по 27.07.2005 г.), то базу для расчета 10-процентного лимита (то есть сумму валовых расходов за этот же период) определить невозможно. Во-первых, потому что некоторые показатели определяются только по итогам периода в целом, во-вторых, нарушается принцип нарастающего итога.
Таким образом, «разорвать» расходы по периодам, соответствующим периодам действия разных размеров ограничения, невозможно. Остается одно: применить (условно, конечно) принцип «нарастающего итога» и к этому показателю. Поскольку известны размеры ограничения для разных периодов и продолжительность этих периодов, ничто не мешает определить среднегодовой размер (процент) ограничения. Необходимо только выбрать единицу измерения периодов. В качестве такой единицы целесообразно использовать день, так как периоды начинаются не с начала месяца или квартала. Вот что из этого получится:
итак, среднегодовой процент для 2005 года (если, конечно, законодатель не поменяет что-либо) — 5,384%. Как видим, он совсем незначительно превышает столь желанные для налоговиков пять процентов. Но и налогоплательщикам большой выгоды этот процент не сулит. Посчитайте: если сумма валовых расходов составит 100000 грн., то 5% от нее — 5000 грн., а 5,384 % — 5384 грн. Как видим, даже при достаточно большой сумме валовых расходов разница составляет лишь 384 грн.
Тем, кто все же решится применить расчет с использованием среднегодового процента, необходимо быть готовыми к тому, что при проверке могут возникнуть проблемы. Но обвинить налогоплательщика в нарушении норм Закона также будет достаточно сложно.
В то же время предложенная методика очень проста, понятна любому бухгалтеру и экономически обоснована. Ее можно будет применить при составлении декларации за три квартала, независимо от того, как выполнялся расчет за полугодие: исходя
из 5 или 10%. Ведь в декларацию — нарастающим итогом — должен попасть только результат нового расчета. Сумма «страховых» расходов, ранее включенная в валовые расходы, на этот показатель не влияет: не отнимается и, тем более, не прибавляется. Другое дело, что в зависимости от особенностей ведения налогового учета на конкретных предприятиях эта процедура может быть по-разному оформлена и отражена в регистрах (ведомостях и т.д.) налогового учета.
С потерями, но без проблем
Есть и такой вариант отражения в учете сумм страховых расходов. Причем и потери совсем не обязательны. Все зависит от конкретных обстоятельств. Но об этом — в следующей публикации, которая будет предложена вам, уважаемые читатели, тогда, когда вы начнете работать над составлением декларации за три квартала.
|