Нагадаємо: «антиконтрреволюційний» Закон № 2771 вніс зміни до Закону про ПДВ. Зокрема, п. 11.5 Закону про ПДВ викладено в новій редакції. Результат - «докорінно» помінявся порядок погашення та відображення зобов'язань щодо податкових векселів. Розглянемо всі зміни, але спочатку ще раз нагадаємо про загальні вимоги до порядку обліку та видачі податкового векселя.

  Отже, податковий вексель - це письмове безумовне грошове зобов'язання платника податку сплатити до бюджету відповідну суму коштів у порядку та терміни, визначені Законом про ПДВ, що підтверджене комерційними банками шляхом авалю, який видається платником на відстрочення сплати ПДВ, що справляється при імпорті товарів на митну територію України (п. 1.16 Закону про ПДВ).

  З наведеного вище терміна видно, що вексель має бути обов'язково підтверджений авалем (поручительством) комерційного банку. Шляхом такого поручительства комерційний банк бере на себе зобов'язання сплатити податковий вексель у разі непогашення його платником у строк¹*. Строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 30 днів з дня його подання митному органу (за винятком імпорту товарів, що мають сезонний характер, або з використанням довгострокових договорів). Видача податкового векселя здійснюється у момент митного оформлення товару в строк, установлений для сплати ПДВ. При цьому видається він на повну суму податкового зобов'язання (далі - ПЗ), нарахованого за ВМД (за винятком тимчасової або неповної, періодичної або попередньої декларації) і виписується на кожну ВМД окремо²*. 

  Механізм використання податкового векселя в загальному вигляді можна навести так:

  - нараховуються ПЗ за ВМД;

  - замість сплати ПЗ видається податковий вексель (який погашається у встановлений строк або зобов'язання за ним відображають у декларації);

  - після погашення зобов'язань щодо векселя відображається податковий кредит (далі - ПК).

  Бланк податкового векселя можна придбати в установі банку. З придбаного (незаповненого) бланка робляться дві ксерокопії. Платник заповнює кожен примірник векселя (один оригінал і дві ксерокопії) окремо. Банк проставляє на кожному примірнику свій запис про його забезпечення шляхом авалю.

  Перший і другий примірники податкового векселя платник подає митному органу. Митний орган у свою чергу залишає у себе другий примірник (одну із ксерокопій), а перший примірник (оригінал) передає до податкового органу, в якому зареєстровано платника. Третій примірник податкового векселя (друга ксерокопія) залишається у платника податків.

  Податковий вексель підлягає обліку та зберіганню за правилами, установленими для первинних бухгалтерських документів.

  Отже, із загальним порядком видачі та обліку податкових векселів ознайомилися, тепер перейдемо до новацій порядку погашення податкового векселя.

З 28 липня змінено порядок відображення суми податкових зобов'язань з ПДВ при погашенні податкового векселя. Тепер порядок погашення векселя залежить від дати сплати зобов'язань щодо податкового векселя і від наявності суми бюджетного відшкодування. Закон про ПДВ передбачає три способи погашення (див. таблицю).

Способи погашення податкового векселя

  * Остаточний (граничний) строк подання декларації для місячного податкового (звітного) періоду - протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця, для податкового (звітного) періоду, що дорівнює календарному кварталу - протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу.

  У результаті фактичний строк погашення векселя складав не 30 календарних днів, а набагато більше, що зрештою було «на руку» платнику. Податковий кредит відображався в наступному звітному періоді.

  Звичайно, ми не беремося стверджувати, що з новим порядком строк погашення чітко дотримуватиметься. Але, принаймні, він багато в чому наблизив строк погашення до 30­денного.

А зараз зупинимося на кожному способі детальніше.

За першим способом погашення векселя (коли зобов'язання щодо податкового векселя виникають до закінчення строку подання декларації до податкового органу за звітний період, в якому відбулася його поставка митному органу) порядок погашення векселя виглядає так:

- сума вексельного ПДВ не включається до складу податкових зобов'язань звітного періоду, в якому передали вексель митному органу, а перераховується до бюджету в установлений у векселі строк;

  - право на податковий кредит виникає у звітному періоді, в якому було перераховано суму ПДВ за векселем до бюджету.

У декларації суму вексельного ПДВ відображаємо у складі податкових зобов'язань в рядку 6 і одночасно коригуємо по рядку 19.1 (відображаємо зі знаком «­») того звітного періоду, в якому відбулася передача векселя митниці. У результаті суму вексельного ПДВ фактично не буде включено до складу податкових зобов'язань за звітний період. Таку суму зобов'язань щодо векселя необхідно буде перерахувати до бюджету «живими» грошима в строки, установлені в податковому векселі.

  Податковий кредит виникає тільки в частині сплаченої суми. При цьому податковий кредит відобразиться в рядку 12.2 декларації звітного періоду, в якому відбулася така оплата. Якщо оплата за векселем відбулася не в повному обсязі, то і податковий кредит можна буде показати тільки на частково сплачену суму. Наведемо приклад.

  * Сума зобов'язань щодо векселя не включається до складу податкових зобов'язань, а погашається шляхом перерахування коштів до бюджету.

За другим способом погашення векселя (коли зобов'язаня щодо податкового векселя виникають після закінчення строку подання декларації до податкового органу за звітний період, в якому відбулася його поставка митному органу) порядок погашення векселя виглядає так:

  - сума вексельного ПДВ включається до складу податкових зобов'язань того звітного періоду, в якому передали вексель митному органу;

  - право на податковий кредит виникає в наступному звітному періоді за умови сплати суми податкових зобов'язань шляхом перерахування коштів до бюджету.

  При прочитанні п. 11.5 Закону про ПДВ може скластися враження, ніби для отримання права на податковий кредит при другомуспособі погашення векселя (у наступному звітному періоді), необхідно, так само як і при першому способі, перерахувати до бюджету суму податкових зобов'язань шляхом перерахування коштів до бюджету (тобто сплатити вексель «живими» грошима).

Проте, на нашу думку, так тлумачити цю норму не можна. Зверніть увагу, що в описі цього способу погашення векселя (шостий абзац п. 11.5 Закону про ПДВ) ідеться про погашення «суми зобов'язань шляхом перерахування коштів до бюджету». У той же час в описі першого способу погашення зобов'язань за векселем (п'ятий абзац п. 11.5 Закону про ПДВ) використовується конструкція «перерахована сума зобов'язань за векселем». Це дає підстави зробити висновок, що йдеться про різні зобов'язання: в одному випадку (перший спосіб) - дійсно про вексельні зобов'язання, у другому (другий спосіб) - про зобов'язання за декларацією.

  Інакше кажучи, при другому способі погашення зобов'язань щодо векселя платник податку має включити вексельні зобов'язання до складу податкових зобов'язання у періоді поставки векселя митному органу. В наступному ж звітному періоді він відображає податковий кредит у сумі вексельного зобов'язання.

  При цьому маємо надію, що законодавець урахує і той випадок, коли за наслідками декларації за поточний період (в якому включено суму вексельного ПДВ у складі ПЗ) може вийти від'ємне значення (сума податку не підлягає сплаті). І не буде так формально підходити до формулювання «право на включення до складу податкового кредиту суми за податковим векселем у наступному звітному (податковому) періоді за умови погашення суми податкових зобов'язань шляхом перерахування коштів до бюджету». На наш погляд, при отриманні від'ємного значення за декларацією (коли платник не повинен сплачувати суму податкових зобов'язань за декларацією до бюджету), платник повинен мати право на податковий кредит у сумі зобов'язань за податковим векселем.

У результаті виходить: сума податку за векселем окремо до бюджету не сплачується, а враховується в розрахунках податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, в якому податковий вексель передали митниці. Податковий кредит відображається в рядку 12.2 в наступному звітному періоді (за умови сплати суми податкових зобов'язань до бюджету).

  У нашому випадку логічно відобразити суму вексельного ПДВ у рядку 6 без додаткового перенесення її до рядка 19.1.

  Ми сподіваємося, що незабаром буде внесено зміни до форми податкової декларації з ПДВ та її заповнення відповідно до нового порядку погашення податкових векселів.

  Ну а до цього моменту платники включать до складу податкових зобов'язань суму за векселем у звітному періоді, в якому відбулася передача векселя митниці (рядок 6 декларації). А в наступному періоді суму за векселем відобразять у складі податкового кредиту (рядок 12.2 декларації).

За третім способом погашення векселя (коли на дату поставки податкового векселя митному органу платник має підтверджену податковим органом суму бюджетного відшкодування, яка більша або дорівнює сумі вексельного зобов'язання) порядок погашення зобов'язання за векселем такий:

  - право на податковий кредит виникає на суму вексельного ПДВ і відображається в наступному звітному періоді.

Звертаємо вашу увагу: щодо суми бюджетного відшкодування є дві вимоги:

  - по­перше, вона в обов'язковому порядку має бути підтверджена податковим органом. Скоріш за все, законодавець має на увазі довідку, видану податковим органом на запит платника. Нагадаємо, що довідку має бути видано податковим органом на окремий запит платника протягом 10 днів⁴*; 

  - по­друге, сума бюджетного відшкодування має бути більшою або дорівнювати сумі зобов'язань за податковим векселем. Якщо сума бюджетного відшкодування менша від суми вексельного зобов'язання, слід скористатися одним із двох раніше розглянутих способів погашення (залежно від строку сплати вексельних зобов'язань стосовно граничного строку подання декларації).

  На підставі наведеного вище порядку відображення ПЗ і ПК, а також схеми бухгалтерських проводок, можна побачити, що порядок погашення податкового векселя за третім способом дуже схожий з порядком погашення векселя за другим способом (коли строк сплати за податковим векселем виникає після закінчення граничного строку подання декларації).
 
Так само слід зазначити, що платник податку на свій розсуд може достроково погасити вексель (оплата векселя раніше дати, яка відповідно до векселя є строком платежу):

  - шляхом перерахування коштів до бюджету⁵*; 

- шляхом заліку суми бюджетного відшкодування, підтвердженого податковим органом.

  До 28 липня був такий самий підхід до дострокового погашення векселя, тільки без посилання на те, що суму бюджетного відшкодування має бути підтверджено податковим органом. Яку вигоду має платник при достроковому погашенні векселя?

  Згідно з Порядком № 1104 дозволяється включити суму податку, зазначену у векселі, у звітному періоді, в якому відбулося погашення векселя. Інакше кажучи, в цій ситуації є реальна можливість наблизити строк відображення податкового кредиту.

  Якщо платник вирішив достроково погасити вексель, йому необхідно подати до податкового органу заяву про дострокове погашення векселя.

  Не кожен із платників на свій розсуд може застосовувати податковий вексель. Є низка обмежень у його застосуванні та видачі. Ознайомимося з цим переліком. Податковий вексель видається:

1. При імпорті товарів. При імпорті послуг, робіт податковий вексель не видається.

  2. Особами, які відповідають усім наведеним нижче вимогам:

  - є платниками податку на додану вартість відповідно до вимог ст. 3 Закону про ПДВ - зареєстровані як платники податку на додану вартість згідно зі ст. 9 Закону про ПДВ і внесені до Реєстру платників податку на додану вартість;

- мають індивідуальні податкові номери, присвоєні як платникам податку на додану вартість.

1. З імпортування на митну територію України підакцизних товарів та товарів, що відносяться до товарних груп 1 - 24 УКТЗЕД.

 2. З імпортування на митну територію України будь­яких товарів, які ввозяться особами, що були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, у якому здійснювалося таке імпортування, чи тими, які є спрощенцями, які передбачають сплату цього податку за ставками іншими, ніж установлені п. 6.1 і п. 8¹.2 Закону про ПДВ.

  На закінчення підіб'ємо підсумок. Новий порядок погашення зобов'язань за векселем значно наблизив строк погашення до 30­денного. Тому щодо доцільності застосування податкового векселя вирішувати платнику. Рекомендації в нашій статті допоможуть вам розібратися з новим порядком погашення податкового векселя до моменту внесення змін до Порядку № 1104.⁶*

¹* З метою організації обміну між банками, ДПАУ та Держмитслужбою інформацією щодо авалювання векселів, які видаються під час ввезення (імпорту) товарів на митну територію України, Кабмін намітив ряд заходів (розпорядження від 05.10.2005 р. № 420-р). У зв'язку з чим Держмитслужба повідомила, яким чином буде проводитись обмін інформацією в електронному вигляді про авалювання банками векселів (лист від 10.11.2005 р. № 11/4-31/14211-ЕП).

  ²* Постановою Кабміну від 09.06.2006 р. № 816 п. 7 Порядку випуску, обігу та погашення векселів, які видаються на суму ПДВ при імпорті товарів на митну територію України доповнено абз. 3, в якому зазначається: «якщо митна вартість однієї партії товарів перевищує 80 млн. гривень, на повну суму податкового зобов'язання, нараховану за однією вантажною митною декларацією, може надаватися кілька податкових векселів».

  ДПАУ роз'яснила, що строк погашення податкового векселя встановлений п. 11.5 Закону про ПДВ і становить тридцять календарних днів з дня поставки векселя органу митного контролю (строк погашення вказується на бланку векселя у полі «Термін платежу за векселем»). У зв'язку з цим неприпустимим є прийняття митними органами податкових векселів, виданих платниками на термін, менший ніж 30 календарних днів, зокрема, 27, 28 чи 29 календарних днів (лист від 10.01.2007 р. № 36/5/16-1516).

  ³* До речі, стосовно погашення векселя у такій спосіб ДПАУ зазначає, що у разі неотримання від платника податку заяви про бажання погасити податковий вексель сумою бюджетного відшкодування до настання терміну платежу за векселем, такий платник визнається таким, що не виявив бажання погасити вексель сумою бюджетного відшкодування, а тому податкова служба зобов'язана забезпечити стягнення коштів в рахунок оплати такого векселя (лист від 01.08.2006 р. № 14509/7/16-1517).

  ⁴* Слід зазначити, що лише після закінчення податкових перевірок і підтвердження правомірності бюджетного відшкодування ПДВ узгоджена платником податку сума бюджетного відшкодування вважається підтвердженою податковим органом та може використовуватися платником для обрання шляху погашення податкового векселя (лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23887/7/16-1517-20).

⁵* Як зазначає ДПАУ, при оплаті податкового векселя (достроково, своєчасно чи з порушенням терміну) платники повинні обов'язково заповнювати відповідні реквізити у платіжних дорученнях на оплату податкових векселів (код оплати векселя «109» та обов'язкова наявність номера податкового векселя) у порядку, викладеному в Податковому роз'ясненні щодо заповнення платниками податків розрахункових документів у випадку погашення податкових векселів грошовими коштами, затвердженому наказом ДПАУ від 03.08.2004 р. № 450. Право на включення достроково оплаченого грошовими коштами податкового векселя до складу податкового кредиту надається платнику податку в тому звітному податковому періоді, в якому відбулася фактична оплата такого векселя. У випадку, якщо податковий вексель оплачується грошовими коштами частково протягом кількох днів, датою погашення визнається дата, на яку податковий вексель оплачено повністю. На цю ж дату і визначається звітний період, в якому платник отримає право на включення податкового векселя до складу податкового кредиту (лист від 28.07.2006 р. № 14340/7/16-1517).

⁶* Зазначимо, що відповідні зміни до Порядку № 1104 внесено постановою Кабміну від 15.12.2005 р. № 1203.

  Напередодні Нового 2006 року з'явилися довгоочікувані роз'яснення для імпортерів - Методичні рекомендації щодо порядку адміністрування видачі та погашення ПВ, якими знято ряд болючих питань. Отже:

  •  новий механізм погашення податкових векселів в обов'язковому порядку застосовується до тих податкових векселів, які були видані починаючи з 28.07.2005 р., і в добровільному порядку - до тих ПВ, які були видані до зазначеної дати... 

  • що стосується можливості видачи ПВ суб'єктами спрощеної системи оподаткування, то, з позицій ДПАУ, визначальним моментом є наявність або відсутність у них свідоцтва платника ПДВ. Таким чином, платники єдиного податку за ставкою 6 % та приватні підприємці, зареєстровані платниками ПДВ, мають право видавати ПВ на загальних підставах...

  • органами ДПС не видаються платникам податку, які виявили бажання видати ПВ, ні Довідки про наявність бюджетного відшкодування, ні Довідки про статус імпортера, ні будь-які інші документи. Інформація про наявність або відсутність у них сум бюджетного відшкодування фіксується тільки на особовому рахунку платника...

  • описаний ДПАУ механизм перенесення термінів погашення податкових векселів, якщо такі терміни припадають на вихідні або святкові дні, підтверджує висновки С. Погребняка (див. нижче)...

  • з огляду на те, що новою редакцією п. 11.5 ст. 11 Закону встановлено окремий порядок погашення ПВ залежно від дати видачі ПВ і від наявності підтвердженої органом ДПС суми бюджетного відшкодування, виділено три категорії ПВ, і для кожної з них докладно висвітлено порядок погашення і відображення в декларації...

  До речі, зазначений документ докладно прокоментувала Євгенія Борисенко в публікації «Податковий вексель щодо ПДВ у Методичних рекомендаціях ДПАУ» («Бухгалтерський тиждень», 30 січня  2006 р., № 5 (213), с. 31 (www.factor.ua)).

  Як зазначає ДПАУ, погашення податкових векселів бюджетним відшкодуванням можливе незалежно від дати видачі векселів, але обов'язково за дотримання всіх умов, передбачених Методичними рекомендаціями щодо порядку адміністрування видачі та погашення податкових векселів, а не однієї чи двох із них окремо (лист від 18.04.2006 р. № 7252/7/16-1517-26). До того ж, сума такого відшкодування має бути підтверджена актом документальної невиїзної (камеральної) перевірки чи позапланової виїзної (документальної) перевірки, здійснених відповідності до Методичних рекомендацій щодо взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби України при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість (лист ДПАУ від 29.08.2006 р. № 16071/7/16-1517).

  Роз'яснення ДПАУ щодо адміністрування податкових векселів надані також у листі від 20.09.2006 р. № 17475/7/16-1517.

І ще такий нюанс: на думку Держмитслужби, митне оформлення імпортованого товару має завершуватися в триденний строк з дати видачі податкового векселя (лист від 04.04.2006 р. № 11/4-15/3546-ЕП). Проте ст. 78 Митного кодексу України «Строки митного оформлення» містить трохи інші положення.

  У 2007 році виникли певні проблеми із застосуванням податкових векселів при імпорті товарів, оскільки митні органи відмовляються приймати оплату імпортного ПДВ шляхом видачі векселя. Докладніше про це йдеться у зауваженнях фахівців ІАЦ «ЛІГА».

  Втім, ДПАУ з самого початку стверджувала, що застосування абз. 3 ст. 65 Закону «Про Державний бюджет України на 2007 рік» не може бути поширене на податкові векселі, які видаються платниками в рахунок сплати ПДВ при розмитненні імпортних товарів (лист від 10.01.2007 р. № 36/5/16-1516).

  Інакше вважає Держмитслужба, зазначаючи, що питання застосування у 2007 році податкових векселів при розрахунках з бюджетом з податку на додану вартість потребує врегулювання на законодавчому рівні шляхом внесення змін до відповідних законів України (лист від 15.01.2007 р. № 11/4-15/283).

  Громадська рада при Державній митній службі України вважає відмову митних органів у митному оформленні товарів, які ввозяться на митну територію України з відстрочкою сплати імпортером ПДВ шляхом видачі податкового векселя, неправомірною (лист від 15.01.2007 р. № 1).

  На думку Мін'юсту, надання податкового векселя на суму податкового зобов'язання з ПДВ при імпортуванні товарів на митну територію України та надання відстрочення щодо сплати податкових зобов'язань суб'єктів господарювання з податків, зборів (обов'язкових платежів) мають різну правову природу. Отже, у 2007 році платники ПДВ при імпортуванні товарів на митну територію України можуть за власним бажанням надавати органам митного контролю податковий вексель на суму податкового зобов'язання за умови дотримання вимог п. 11.5 Закону про ПДВ (лист від 16.01.2007 р. № 20-9-159(229)).

  Погоджується з висновками Мін'юсту і Мінфін (лист від 19.01.2007 р. № 31-20020-3-8/209).

  А Держмитслужба все ще проти і посилається на пп. 7 п. 3 р. II Закону «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування» від 30.11.2006 р. № 398-V, яким встановлено, що у 2007 році забороняється надання відстрочень щодо термінів сплати податкових зобов'язань суб'єктів господарювання за податками, зборами (обов'язковими платежами), крім надання інвестиційного податкового кредиту з податку на прибуток, та на ст. 65 Закону «Про Державний бюджет України на 2007 рік» від 19.12.2006 р. № 489-V, якою також заборонено у 2007 році надання відстрочень щодо термінів сплати податкових зобов'язань (лист від 20.01.2007 р. № 11/4-15/524).

  !!! І нарешті...

  Лише на підставі прийнятого Кабміном рішення Держмитслужба дозволила приймати податкові векселі при імпорті товарів виробничого призначення з віртуальним формулюванням «з метою недопущення спаду виробництва» (лист від 29.01.2007 р. № 11/4-15/900-ЕП).

  Враховуючи те, що затримка митного оформлення товарів, щодо яких у січні 2007 року були видані картки відмови у зв'язку з неможливістю застосування податкових векселів, виникла з об'єктивних обставин, які не залежали від волі платника, Держмитслужба вважає, що є підстави для розгляду питання про застосування п. 7.3 Порядку справляння митних зборів, які нараховуються за вантажною митною декларацією, яким передбачається при нарахуванні митного збору за перебування товарів під митним контролем виключення з розрахункового періоду певного проміжку часу. В даному випадку - від моменту видачі картки відмови до отримання відповідних роз'яснень Держмитслужби (лист від 23.02.2007 р. № 11/4-15/1875-ЕП).

  Отже, питання ненарахування митного збору Держмитслужба вважає вирішеним (лист від 26.02.2007 р. № 11/4-15/979).

До речі, варто зазначити, що у листі від 19.04.2007 р. № 8007/7/16-1517 ДПАУ дійшла висновку про те, що у випадках, коли термін погашення податкового векселя минув і заборгованість за таким податковим векселем обліковується як недоїмка, у погашення такої недоїмки може бути зарахована належним чином підтверджена сума бюджетного відшкодування.