Операции с основными фондами и основными средствами
"Основные средства" в бухгалтерском и "основные фонды" в налоговом учете
Общеизвестно, что современное законодательство вынуждает предприятия вести два учета - налоговый и бухгалтерский. Поэтому важно видеть различия между учетом основных фондов в налоговом и основных средств в бухгалтерском учете. Основным законодательным актом по ведению бухгалтерского учета основных средств является Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее - П(С)БУ-7). Для целей налогообложения основных фондов основными являются Законы Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли) и "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС).
Согласно П(С)БУ-7 основные средства - это материальные активы, которые предприятие содержит в целях использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он более года). Срок полезного использования (эксплуатации) - ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг). Объект основных средств - законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющие для их обслуживания общие приспособления, устройства, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно. Если один объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.
Нормы П(С)БУ-7 применяются предприятиями, организациями и другими юридическими лицами всех форм собственности (кроме бюджетных учреждений) и не распространяется на невоспроизводимые природные ресурсы.
Термин "основные фонды" для налогового учета определен п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли. Согласно данному подпункту основные фонды - это материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, который превышает 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1 000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Критерий отнесения к основным фондам только тех материальных ценностей, стоимость которых превышает 1 000 грн., установлен Законом Украины от 01.07.04 г. № 1957-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон № 1957) и действует с 01 июля 2004 года.
По сути понятия "основные средства" и "основные фонды" тождественны.
Первым из различий учета основных средств в бухгалтерском и основных фондов в налоговом учете является то, что в налоговом учете п.п. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли определен перечень основных фондов, расходы на приобретение (создание) которых не амортизируются. К ним с частности относятся фонды, определенные как непроизводственные.
Классификация основных средств и основных фондов
Основные средства
Для целей бухгалтерского учета основные средства (счет 10 "Основные средства") классифицируются (учитываются) по следующим субсчетам:
- 101 - земельные участки;
- 102 - расходы на улучшение земель;
- 103 - сооружения и передаточные устройства;
- 104 - машины и оборудование;
- 105 - транспортные средства;
- 106 - инструменты, приборы, инвентарь (мебель);
- 107 - рабочий и продуктивный скот;
- 108 - многолетние насаждения;
- 109 - прочие основные средства.
Бухгалтерский учет ведется по каждому объекту основных средств в отдельности.
На практике такой перечень основных средств не дает исчерпывающей информации для безошибочного отнесения основного средства к какой-либо группе и более подробных инструкций на этот счет законодательство не предоставляет, поэтому в качестве ориентира предлагаем использовать классификацию, приведенную в учебно-методическом пособии "Бухгалтерский учет и финансовая отчетность в Украине" (под редакцией С. Ф. Голова, г. Днепропетровск, 2000). Обратим внимание на то, что данная классификация является неофициальной и неисчерпывающей.
Необходимо также отметить, что Минфин в письме от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 для определения состава машин и оборудования рекомендует использовать Классификатор основных фондов, утвержденный приказом Государственного комитета стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 19.08.97 г. № 507 (далее - Классификатор).
В налоговом учете в соответствии с п.п. 8.2.2 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли основные фонды подлежат распределению по следующим группам:
- группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;
- группа 2 - автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и принадлежности к ним;
- группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2, 4;
- группа 4 - электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).
Термин "компьютерная программа" понимается в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав (Закон Украины от 23.12.93 г. № 3792-XII "Об авторском праве и смежных правах").
Как видим, для налогового учета перечень групп основных фондов тоже не исчерпывающий. Поэтому для их классификации также следует руководствоваться Классификатором. При этом, как отмечает ГНАУ в своем письме от 16.04.2004 г. № 2914/6/15-1116, его следует применять с учетом действующих норм Закона о прибыли. То есть если возникают противоречия между указаниями Классификатора и Закона о прибыли, то приоритет имеют нормы Закона о прибыли.
Отметим, что ГНАУ в письме от 23.02.2004 г. № 1299/16/15-1116 по вопросу отнесения в состав основных фондов строительной организации временных (нетитульных) сооружений сообщает, что здания, постройки, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли относятся к первой группе основных фондов.
До внесения изменений в Закон о прибыли Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год" и некоторые другие законодательные акты Украины" к четвертой группе основных фондов относились электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение. Поскольку термин "программное обеспечение" действующим законодательством не определен, то толковать такой термин можно было по-разному: либо относить стоимость программного обеспечения к основным фондам четвертой группы, либо учитывать их, как расходы на приобретение нематериального актива. ГНАУ по этому вопросу высказалась несколько неопределенно. Как отмечает этот орган в письме от 17.11.2003 г. № 9417/6/15-1316, программное обеспечение, независимо от того, приобретено оно отдельно от электронно-вычислительных машин или вместе, но после 1 января 2003 года, при условии использования его в хозяйственной деятельности налогоплательщика можно отнести к четвертой группе основных фондов.
С 1 января 2005 года, то есть даты вступления в силу указанных изменений, компьютерные программы учитываются как объекты основных фондов четвертой группы, при условии конечно, что их стоимость превышает 1 000 грн. (подробнее данный вопрос рассмотрен в теме Учет электронных продуктов (компьютерных программ)).
Оборудование для обработки денег (оборудование и устройства для пересчета, сортировки, упаковки, контроля подлинности денег), как отмечает ГНАУ в письме от 15.10.2003 г. № 8558/6/15-1316, следует относить ко второй группе основных фондов, как электромеханические приборы и инструменты.
После рассмотрения классификации можно определить второе важное различие между основными средствами в бухгалтерском и основными фондами в налоговом учете: классификация основных средств по группам в налоговом и счетам в бухгалтерском учете не совпадает.
Другие необоротные материальные активы
П(С)БУ-7 выделяет в отдельный разряд основных средств так называемые "прочие необоротные материальные активы" (счет 11 "Прочие необоротные материальные активы"), которые классифицируются (учитываются) на следующих субсчетах:
- 111 - библиотечные фонды
- 112 - необоротные материальные активы
- 113 - временные (не титульные) сооружения
- 114 - природные ресурсы
- 115 - возвратная тара
- 116 - предметы проката
- 117 - прочие необоротные материальные активы
В Законе о прибыли из вышеперечисленных необоротных материальных активов отдельно упоминаются только библиотечные фонды, как не подлежащие амортизации.
Кроме этого, с 1 июля 2004 года в налоговом учете Законом № 1957 был введен стоимостной критерий отнесения материальных ценностей к основным фондам. Материальные ценности, срок службы которых более 365 дней а стоимость менее или равна 1 000 грн., к основным фондам не относятся. Расходы на их приобретение в соответствии с п.п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли, относятся к составу валовых расходов в общем порядке и учитываются для целей применения п. 5.9 ст. 5 этого закона. Особенности налогового учета таких материальных ценностей рассмотрены в теме Учет малоценных необоротных активов.
Остальные необоротные материальные активы не имеют особенностей в налогообложении и так как срок их службы более года, то они должны классифицироваться по одной из четырех групп основных фондов.
Капитальные инвестиции
Бухгалтерский учет на предприятии должен быть организован так, чтобы можно было разграничить учет доходов и расходов от инвестиционной деятельности и от операционной деятельности, что важно для правильного составления финансовой отчетности. Ведь одни и те же материалы могут быть использованы для производства продукции и для создания основных средств и учитываться они должны в процессе обработки на разных счетах, и относиться либо полностью на расходы, либо амортизироваться.
П(С)БУ-7 учитывает в составе необоротных активов незавершенные капитальные инвестиции, но не дает определение термина "капитальные инвестиции". Анализируя описание счета 15 "Капитальные инвестиции" в Инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, можно сделать вывод, что к таким инвестициям относятся:
- капитальное строительство (субсчет 151) - расходы на строительство для нужд предприятия, осуществляемое как хозяйственным, так и подрядным способом;
- приобретение (изготовление) основных средств (субсчет 152) - расходы на приобретение и изготовление материальных активов (кроме объектов строительства и основного стада);
- приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов (субсчет 153) - расходы на приобретение или изготовление материальных активов, учет которых ведется на счете 11 "Прочие необоротные материальные активы".
В п. 1.28 ст. 1 Закона о прибыли приведено следующее определение инвестиции:
Инвестиция - хозяйственная операция, которая предусматривает приобретение основных фондов нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество. Инвестиции делятся на капитальные, финансовые и реинвестиции.
Под капитальной инвестицией следует понимать хозяйственную операцию, которая предусматривает приобретение зданий, сооружений, других объектов недвижимой собственности, других основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно Закону о прибыли. Прямая инвестиция - хозяйственная операция, предусматривающая внесение денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом.
Из приведенных выше определений видно, что понятия капитальных инвестиций разнятся в бухгалтерском и налоговом учете. В Законе о прибыли по отношению к основным фондам употребляются не понятие "инвестиция", а другие, наиболее распространенные, такие, как: приобретение основных фондов, самостоятельное изготовление основных фондов, проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшений; в то же время такие операции в бухгалтерском учете называются "капитальные инвестиции".
Учет капитальных инвестиций на крупных предприятиях, осуществляющих самостоятельное строительство, ведется отдельными службами или отделами капитального строительства (ОКС) с самостоятельным балансом, обеспечивая, таким образом, отдельный учет расходов по инвестиционной деятельности.
Первичные документы по учету основных средств
Достоверность налогового и бухгалтерского учета основных средств в первую очередь зависит от полноты комплекта документов на их приобретение.
Документы на покупку основных средств в большинстве случаев не имеют особенностей по сравнению с покупкой других активов и запасов. При получении основных средств (кроме объектов недвижимости) покупатель выдает доверенность на получение продавцу и получает расходную накладную, товарно-транспортную накладную и, если есть, технический паспорт, гарантийный талон и т. д. Если основным средствам требуется монтаж, то необходим договор на проведение монтажных работ или составление калькуляции на монтаж собственными силами.
Приобретение недвижимого имущества и автомобилей обычно сопровождается рядом расходов (услуги сторонних организаций, сборы и пошлины по оформлению собственности). Документы об уплате таких дополнительных расходов обязательно должны быть сданы в бухгалтерию для верного определения первоначальной стоимости основных средств.
Специфическими же являются первичные документы учета основных средств внутри предприятия, перечень которых утвержден приказом Министерства статистики Украины от 29.12.95 г. № 352 (далее - Приказ № 352), согласно которому на предприятиях всех форм собственности применяются следующие формы учета основных средств:
- акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗ-1) - для зачисления в состав основных средств отдельных объектов, для учета ввода их в эксплуатацию, внутренних перемещений и вывода объекта из состава основных средств;
- акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОЗ-2) - для оформления приема или сдачи основных средств в (из) ремонт, реконструкции, модернизации;
- акт на списание основных средств (форма № ОЗ-3) - для оформления выбытия основных средств, кроме автотранспорта, при полном или частичном их списании;
- акт на списание автотранспортных средств (форма № ОЗ-4) - для оформления списания грузового или легкового автомобиля, прицепа или полуприцепа при полном или частичном их списании;
- акт на установку, пуск и демонтаж строительной машины (форма № ОЗ-5) - в строительно-монтажных организациях для оформления передачи, установки и пуска строительных машин;
- инвентарная карточка учета основных средств (форма №ОЗ-6) - для учета всех видов основных средств пообъектно или для группового учета однотипных объектов, которые введены в эксплуатацию в одном месяце, имеют одинаковое назначение, характеристики и одинаковую стоимость;
- инвентарный список основных средств (форма № ОЗ-9) - для пообъектного учета основных средств по месту их нахождения с учетом материально ответственных лиц;
- расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий) (форма № ОЗ-14) - используется промышленными предприятиями для определения суммы ежемесячной амортизации основных средств;
- расчет амортизации основных средств (для строительных организаций) (форма № ОЗ-15) - используется строительными организациями для определения суммы ежемесячной амортизации основных средств;
- расчет амортизации по автотранспорту (форма № ОЗ-16) - используется для определения суммы ежемесячной амортизации автотранспорта.
Необходимо отметить, что записи в формах первичного учета основных средств иногда являются единственным основанием для проведения бухгалтерской операции и для расчета налогов, поэтому игнорировать ведение таких документов нельзя. Более подробно о порядке заполнения указанных форм первичного учета можно ознакомиться в самом Приказе № 352.
Приобретение основных средств
Определение первоначальной стоимости основных средств и формирование групп основных фондов
В соответствии с п. 7 П(С)БУ-7 основные средства зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Единицей учета основных средств является объект основных средств. Формирование первоначальной стоимости в бухгалтерском учете также регламентировано нормами П(С)БУ-7. В налоговом учете формируется балансовая стоимость отдельного объекта (для объектов 1 группы) или соответствующей группы основных фондов.
Критерии формирования первоначальной и балансовой стоимости представлены в виде таблицы:
|
Формирование первоначальной (балансовой) стоимости |
|||
|
№ |
Способ приобретения |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
1 |
Приобретенные за денежные средства |
Стоимость, уплаченная поставщику или подрядчику + дополнительные расходы |
Стоимость приобретения + дополнительные расходы - НДС (п.п. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли) |
|
2 |
Приобретенные у связанных лиц |
Стоимость приобретения, но не более обычной цены + дополнительные расходы - НДС (п.п. 7.4.2 п. 7.4 ст. 7 Закона о прибыли) |
|
|
3 |
Изготовленные самостоятельно |
Расходы на изготовление + расходы на ввод в эксплуатацию + расходы сторонних организаций |
Расходы на изготовление + расходы на ввод в эксплуатацию + расходы сторонних организаций (без НДС) (п.п. 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли) |
|
4 |
Полученные бесплатно |
Справедливая стоимость на дату получения (с учетом дополнительных расходов) |
На стоимость полученного основного средства (но не ниже обычной стоимости) необходимо показать доход согласно п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о прибыли). На стоимость дополнительных фактических расходов увеличивается балансовая стоимость группы в соответствии с п.п. 8.4.1 п. 8.4 ст.8 Закона о прибыли |
|
5 |
Внесенные в уставный фонд |
Согласованная учредителями справедливая стоимость + дополнительные расходы |
Согласованная учредителями справедливая стоимость + (дополнительные расходы - НДС)( п.п. 8.4.1 п. 8.4 ст. 8 Закона о прибыли) |
|
6 |
Полученные в обмен на подобный объект |
Остаточная стоимость переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с включением разницы в расходы отчетного периода |
Стоимость полученного объекта основных фондов +
дополнительные расходы - НДС (бартерные операции в налоговом учете
осуществляются по правилам учета операций купли-продажи) |
|
7 |
Полученные в обмен на неподобный объект |
Справедливая стоимость полученного объекта основных средств, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена. |
|
|
8 |
Переведенные из товаров, запасов, готовой продукции |
Себестоимость товаров, запасов, готовой продукции |
Расходы, понесенные в связи с приобретением товаров, запасов, изготовлением готовой продукции* |
|
* одновременно уменьшаются валовые расходы на сумму, ранее отнесенную к валовым расходам |
|||
Некоторые понятия, использованные в таблице, такие, как дополнительные расходы, обычная цена и справедливая стоимость, подобные и неподобные объекты, требуют пояснений.
Так, к дополнительным расходам относятся:
- регистрационные сборы, государственную пошлину и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- суммы ввозной пошлины;
- суммы непрямых налогов, уплаченных в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);
- расходы по страхованию рисков доставки основных средств;
- расходы на транспортировку, установку, монтаж и наладку основных средств;
- другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.
Расходы на уплату процентов за пользование кредитом на приобретение (создание) основных средств не включаются в первоначальную стоимость основных средств, а непосредственно относятся на расходы отчетного периода в бухгалтерском учете и в валовые расходы в налоговом учете.
Справедливая стоимость согласно п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 19 "Объединение предприятий", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 07.07.99 г. № 163, - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
Справедливая стоимость, определенная в соответствиями с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в отдельных случаях может служить основанием для определения "обычной цены" в налоговом учете в соответствии с п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли. Объяснение того, что цена является обычной, возложено на налогоплательщика, в свою очередь в соответствии с п.п. 1.20.8 п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли обязанность доказательства того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены, возлагается на налоговый орган. Подробнее данный вопрос рассмотрен в теме Операции с обычными ценами.
Подобные объекты по определению П(С)БУ-7 - это объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.
На практике нередки случаи, когда объект основных фондов после приобретения может быть разделен на несколько объектов, часть которых может продаваться или использоваться не в хозяйственной деятельности. В этом случае возникает необходимость определения стоимости частей, выделенных в самостоятельные объекты. Согласно п. 9 П(С)БУ-7 следует распределить общую сумму пропорционально справедливой стоимости отдельных объектов основных средств. В Законе о прибыли по этому поводу ничего не сказано, поэтому для определения первоначальной стоимости таких выделенных объектов следует провести их оценку, которая проводится экспертной организацией и должна быть оформлена соответствующим актом.
Дата увеличения стоимости групп основных фондов в налоговом учете и основных средств в бухгалтерском учете
Для правильного учета основных средств необходимо верно определять и различать моменты постановки основных средств на баланс, момент ввода в эксплуатацию, момент начала начисления бухгалтерской и налоговой амортизации и моменты изменения стоимости групп основных фондов. Признаки для определения таких моментов представлены в таблицах:
|
Бухгалтерский учет |
||
|
Событие |
Дата |
Документы |
|
Постановка на баланс |
Дата получения основного средства на склад или недвижимости в собственность. |
Накладная, документы, подтверждающие право собственности на недвижимость. |
|
Начало начисления амортизации |
Месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию |
Акт ввода в эксплуатацию или Акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов |
|
Отмена начисления амортизации |
Месяц, следующий за месяцем, в котором объект выведен из состава основных средств или из эксплуатации. |
Акт на списание или Акт приема-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов |
Перед тем, как привести аналогичную таблицу для
налогового учета, необходимо отметить, что согласно п.п. 8.3.4 и 8.3.5 п. 8.3
ст. 8 Закона о прибыли учет балансовой стоимости основных
фондов группы 1 ведется по каждому объекту отдельно, а основных фондов групп 2,
3, 4 ведется по совокупной балансовой стоимости.
|
Налоговый учет |
||
|
Событие |
Дата |
Документы |
|
Увеличение стоимости группы |
Совпадает с датой увеличения стоимости группы, но наступает только для производственных фондов |
Документы, подтверждающие первое из событий: банковская выписка, приходная накладная, акт выполненных работ |
|
Начало начисления амортизации |
Начало квартала, следующего за кварталом, в котором понесены расходы на приобретение или улучшение основных фондов |
|
|
Уменьшение балансовой стоимости и прекращения начисления амортизации |
Квартал, следующий за кварталом, в котором произошел вывод
из эксплуатации объекта 1 группы в связи с продажей, улучшением или
достижения им стоимости 100 необлагаемых минимумов доходов граждан |
Акт приема- передачи основных средств. Акт списания основных средств |
В Законе о прибыли увеличение балансовой стоимости группы основных фондов не связано с их вводом в эксплуатацию, а связано только с суммой понесенных расходов. Дату налогового учета таких расходов нужно определять в соответствии с п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли, то есть по первому событию.
Однако ГНАУ придерживается иной позиции. Так, в письме от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 было высказано мнение, что для основных фондов 1 группы начисление амортизации осуществляется со следующего квартала после ввода их в эксплуатацию, а для основных фондов групп 2 - 4 - с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, которые входят в состав этих групп независимо от фактического осуществления расчетов за такие основные фонды.
Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций по приобретению основных средств
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
Согласно рекомендаций Минфина, изложенных в письме от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570, основные средства, полученные бесплатно или в качестве взноса в уставный капитал, не отражаются на счете 15 "Капитальные инвестиции", а сразу же учитываются по дебету счета 10 "Основные средства". Но для учета таких основных средств до введения их в эксплуатацию рационально ввести субсчет 1.
|
Учет основных средств внесенных в уставный фонд предприятия |
||||||
|
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|||
|
Дебет |
Кредит |
Сумма |
ВД |
ВР |
||
|
1 |
Получен и включен в состав основных средств объект основных средств по стоимости, согласованной в учредительных документах |
10/1 |
46 |
2 500 |
- |
- |
|
2 |
Оплачены расходы, связанные с получением данного объекта (сумма условная без НДС) |
631 |
311 |
300 |
- |
- |
|
3 |
Отражена сумма расходов, связанных с получением данного объекта |
10/1 |
631 |
300 |
- |
|
|
4 |
Введен в эксплуатацию объект основных средств |
10 |
10/1 |
2 800 |
- |
2 800* |
|
* Расходы учитываются в форме амортизации, начисляемой с квартала, следующего за вводом в эксплуатацию объекта. |
||||||
Переоценка основных средств в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 16 - 21 П(С)БУ-7 предприятие может переоценить объект основных средств в том случае, когда его остаточная стоимость существенно отличается от его справедливой стоимости на дату составления баланса. Критерий существенности предприятие определяет самостоятельно и может отразить его в приказе об учетной политике. Для определения критерия существенности предприятие может воспользоваться методическими рекомендациями, изложенными в письме Минфина от 29.07.2003 г. № 04230-04108, которыми с целью отражения переоценки объектов учета предлагается порогом существенности принимать 10-процентное отклонение их остаточной стоимости от справедливой стоимости на дату баланса.
Переоцененная первоначальная стоимость и сумма износа объекта основных средств определяются умножением, соответственно, первоначальной стоимости и суммы износа на индекс переоценки. Индекс переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость. Сумма уценки при этом относится на расходы текущего периода, а на сумму дооценки увеличится дополнительный капитал предприятия.
Перед тем, как принимать решение на проведение переоценки, необходимо учесть следующие моменты:
- во-первых, при переоценке одного объекта основных средств аналогичной переоценке подлежат все основные средства из данной группы;
- во-вторых, единожды проведя переоценку, в дальнейшем необходимо регулярно отслеживать соответствие остаточной стоимости переоцененных основных средств их справедливой стоимости. И не просто отслеживать, а и приводить эти два показателя в соответствие. В бухгалтерском учете отражение таких операций - достаточно трудоемкий процесс. Необходимо тщательно вести аналитический учет каждого объекта с отражением сумм дооценки и уценки.
Например, в третьем квартале 2004 года предприятие уценило автомобиль на 1 000 грн. Сумма уценки в соответствии с п. 19 П(С)БУ-7 отражена в составе расходов текущего периода. Через какой-то период времени ситуация на рынке изменилась и бухгалтер обнаружил (например, по данным, публикуемым в прайс-листах), что справедливая стоимость уцененного автомобиля увеличилась на 3 000 грн. В соответствии с нормами указанного стандарта предприятием принято решение вновь провести переоценку основных средств. В этом случае необходимо на сумму ранее проведенной уценки (1 000 грн.) отразить доход (по кредиту счета 746 "Прочие доходы от обычной деятельности"), а разницу между предыдущей уценкой и нынешней дооценкой (2 000 грн.) включить в состав дополнительного капитала (по кредиту счета 423 "Дооценка активов"). При изменении справедливой стоимости объекта основных средств в следующий раз, допустим, в сторону уменьшения, опять повторяется весь процесс: вначале необходимо уменьшить размер дополнительного капитала, а разницу отразить в составе расходов.
Переоценка основных средств в бухгалтерском учете на налоговый учет основных фондов не влияет.
Пример. На балансе предприятия находятся основные средства: объект №1 и объект №2. В отчетном периоде справедливая стоимость данных объектов значительно отличается от балансовой и принято решение о переоценке.
Объект № 1. Балансовая стоимость 4 800 грн., начисленный износ на дату баланса - 800 грн. Справедливая стоимость превышает остаточную на 800 грн. Индекс дооценки определяется делением справедливой стоимости (4 600 грн.) на остаточную стоимость (4 000 грн. (4 800 - 800)) и равен 1,15. Переоцененная первоначальная стоимость должна быть равна 5 520 грн. (4 800 х 1,15). Начисленный износ после дооценки должен быть равен 920 грн.(800 х 1,15);
Объект № 2. Балансовая стоимость 6 000 грн., начисленный износ - 2 000 грн. Справедливая стоимость объекта меньше остаточной на 200 грн. Индекс уценки определяется делением справедливой стоимости (3 800 грн.) на остаточную стоимость (4 000 грн. (6 000 - 2 000)) и равен 0,95. Переоцененная первоначальная стоимость должна быть равна 5 700 грн. (6 000 х 0,95). Начисленный износ после уценки должен быть равен 1 900 грн.(2 000 х 0,95).
В следующем отчетном периоде справедливая стоимость объектов изменилась и возникла необходимость в очередной переоценке. Результаты расчетов в примере округлены до целых грн.
Справедливая стоимость объекта № 1 изменилась и стала меньше остаточной на 1 200 грн. Индекс уценки определяется делением справедливой стоимости (3 400 грн.) на остаточную стоимость (4 600 грн. (5 520 - 920)) и равен 0,74. Переоцененная первоначальная стоимость должна быть равна 4 085 грн. (5 520 х 0,74), Начисленный износ после уценки должен быть равен 681 грн.(920 х 0,74);
Справедливая стоимость объекта №2 возросла на 300 грн. Индекс дооценки определяется делением справедливой стоимости (4 100 грн.) на остаточную стоимость (3 800 грн. (5 700 - 1 900)) и равен 1,08. Переоцененная первоначальная стоимость должна быть равна 6 156 грн. (5 700 х 1,08). Начисленный износ после дооценки должен быть равен 2 052 грн.(1 900 х 1,08).
В приведенной ниже таблице представлено отражение в бухгалтерском учете операций по уценке и дооценке основных средств.
|
уценка и дооценка основных средств |
||||
|
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
||
|
Дебет |
Кредит |
Сумма, грн. |
||
|
1-й отчетный период |
||||
|
1. Отражена дооценка объекта № 1 основных средств |
||||
|
1.1 |
Отражена дооценка первоначальной стоимости на сумму
доначисленного износа |
10 |
131 |
120 |
|
1.2 |
Отражена дооценка первоначальной стоимости на сумму дооценки остаточной стоимости |
10 |
423 |
800 |
|
2. Отражена уценка объекта № 2 основных средств |
||||
|
2.1 |
Отражена уценка первоначальной стоимости на сумму уменьшения начисленного износа (2 000 - 1 900) |
131 |
10 |
100 |
|
2.2 |
Отражена уценка первоначальной стоимости на сумму уценки остаточной стоимости объекта |
975 |
10 |
200 |
|
2-й отчетный период |
||||
|
3. Отражена уценка объекта № 1 основных средств |
||||
|
3.1 |
Отражена уценка первоначальной стоимости в пределах ранее проведенной дооценки |
423 |
10 |
800 |
|
3.2 |
Отражена уценка первоначальной стоимости в пределах уценки износа (681 - 920) |
131 |
10 |
239 |
|
3.3 |
Включена в расходы текущего периода разница между общей суммой уценки первоначальной стоимости (5 520 - 4 085) и суммой отраженной уценки (сумма строк 3.1 и 3.2). |
975 |
10 |
396 |
|
4. Отражена дооценка объекта № 2 основных средств |
||||
|
4.1 |
Отражена в составе доходов сумма дооценки в пределах предыдущей уценки, которая была отнесена на расходы |
10 |
746 |
200 |
|
4.2 |
Отражена дооценка первоначальной стоимости на сумму
дооценки износа |
10 |
131 |
152 |
|
4.3 |
Отражен капитальный доход на разницу между общей суммой дооценки первоначальной стоимости (6 156 - 5 700) и суммой отраженной дооценки (сумма строк 4.1 и 4.2) |
10 |
423 |
104 |
индексация основных фондов в налоговом учете
Согласно п.п. 8.3.3 п. 8.3 ст. 8 Закона о прибыли налогоплательщик имеет право применить ежегодную (то есть один раз в год) индексацию балансовой стоимости групп основных фондов на коэффициент индексации. Коэффициент индексации рассчитывается по формуле:
Ki = [ I (a-1) - 10 ] / 100, где
I (a-1) - индекс инфляции года, по результатам которого осуществляется индексация.
Если значение Ki не превышает единицу, индексация не проводится.
Из приведенной формулы и условия индексации следует, что проиндексировать балансовую стоимость основных фондов и нематериальных активов на начало текущего налогового года можно только в том случае, если индекс инфляции за предыдущий год превысил 10 %, причем индексируется балансовая стоимость только на величину превышения этого значения.
Такой порядок индексации балансовой стоимости основных фондов определен изменениями, внесенными в Закон о прибыли Законом Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV и действует с 1 января 2003 года. По данным Госкомстата индекс инфляции за 2003 год составил 108,2 %, и поскольку он не превысил 110 %, то индексация в 2004 года не осуществлялась. Индекс инфляции за 2004 год составил 112,3%, и предприятия вправе проиндексировать балансовую стоимость основных фондов и нематериальных активов на начало первого расчетного квартала 2005 года. Коэффициент индексации, рассчитанный по приведенной формуле, будет равен:
Ki = [ 112,3 - 10 ] / 100 = 1,023 или 2,3 %
На этот коэффициент индексируется каждый объект основных фондов группы 1 и балансовая стоимость групп основных фондов 2, 3 и 4, а также балансовая стоимость нематериальных активов.
Налоговая индексация не влияет на остаточную стоимость основных средств и не отражается в бухгалтерском учете.
Налоговая индексация имеет смысл в том случае, если она позволит реально уменьшить налоговые обязательства. Если учесть, что декларация по налогу на прибыль предприятия заполняется в тыс. грн. с одним десятичным знаком, то несложно подсчитать, что для увеличения начисляемой за квартал амортизации на 0,1 тыс. грн., балансовая стоимость основных фондов первой группы должна быть не менее 340 000 грн., а второй - не менее 68 000 грн. (в расчете применялись нормы амортизации для основных фондов, приобретенных до 2004 года).
Налоговая амортизация также увеличивает и 10-процентный лимит, в пределах которого в соответствии с п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о прибыли налогоплательщик может отнести в состав валовых расходов затраты, связанные с улучшением основных фондов. Исходя из приведенных доводов, прежде чем принимать решение о проведении индексации основных фондов по результатам индекса инфляции за 2004 год, нелишним будет просчитать, даст ли она предприятию какую-либо реальную выгоду.